Dökme Eşya İthalatında Revize Faturanın Gümrük Kıymetine Etkisi

I.               Özet

Dökme eşya ithalatında, yükleme limanında düzenlenen ticari fatura ile tahliye limanında fiilen teslim edilen miktara göre düzenlenen revize fatura arasındaki ilişki, gümrük kıymetinin belirlenmesi bakımından uygulamada önemli uyuşmazlıklara neden olmaktadır. Bazı uygulamalarda, antrepo beyannamesinde ilk faturanın beyan edilmiş olması gerekçe gösterilerek ithalat beyannamesinde revize faturanın esas alınması eksik kıymet beyanı olarak değerlendirilmekte ve buna bağlı ek tahakkuk ile idari para cezaları uygulanabilmektedir.

Bu çalışmada, dökme eşya ithalatında revize faturanın hukuki niteliği; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24’üncü maddesinde düzenlenen "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesi, Gümrük Yönetmeliğinin 192, 332, 487 ve 582’nci maddeleri, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28.10.2004 tarihli ve 029816 sayılı ile 15.06.2010 tarihli ve 13273 sayılı görüş yazıları birlikte değerlendirilmek suretiyle incelenmiştir.

Çalışmada, antrepo beyannamesinde ilk faturanın beyan edilmesinin, Gümrük Yönetmeliğinin 332’nci maddesi gereğince fiili miktar henüz kesinleşmeden yerine getirilmesi gereken usulî bir zorunluluktan kaynaklandığı; buna karşılık tahliye sonunda fiilen teslim edilen miktar esas alınarak düzenlenen revize faturanın taraflar arasındaki nihai satış bedelini ortaya koyduğu ortaya konulmuştur. Ayrıca, dökme eşyanın tabiatından kaynaklanan miktar farklılıklarının Gümrük Yönetmeliğinde yükümlü lehine hukuki sonuç bağlanan doğal bir olgu olarak kabul edildiği değerlendirilmiştir.

Sonuç olarak, dökme eşya ithalatında gümrük kıymeti tartışmasının merkezinde revize faturanın değil, 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24’üncü maddesinde yer alan "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesinin bulunduğu; revize faturanın ise bu ilkenin somut olaydaki en güçlü ispat aracı olduğu sonucuna ulaşılmıştır.

Anahtar Kelimeler & Kısaltmalar:

Gümrük Kıymeti, Dökme Eşya, Revize Fatura, Fiilen Ödenen veya Ödenecek Fiyat, Gümrük Kanunu m.24, Antrepo Beyannamesi, Gümrük Yönetmeliği, Ek Tahakkuk.

ABSTRACT

THE EFFECT OF REVISED INVOICES ON CUSTOMS VALUE IN BULK CARGO IMPORTS: An Analysis within the Framework of Article 24 of the Turkish Customs Code No. 4458, the Customs Regulation and Administrative Opinions

Bulk cargo imports frequently involve differences between the quantity loaded at the port of shipment and the quantity actually discharged at the port of destination. As a result, exporters often issue a revised invoice based on the quantity actually delivered. In practice, however, customs authorities may regard the declaration of the revised invoice instead of the original shipment invoice as an undervaluation, particularly where the original invoice was declared in the customs warehouse declaration.

This article examines the legal nature of revised invoices in bulk cargo imports within the framework of Article 24 of the Turkish Customs Code No. 4458, which defines customs value as the price actually paid or payable, together with Articles 192, 332, 487 and 582 of the Customs Regulation and the administrative opinions of the Directorate General of Customs dated 28 October 2004 (No. 029816) and 15 June 2010 (No. 13273).

The study argues that the declaration of the original shipment invoice in the warehouse declaration is merely a procedural requirement arising from Article 332 of the Customs Regulation, since the actual quantity is not yet known at that stage. By contrast, the revised invoice issued after discharge reflects the final quantity delivered and therefore represents the actual transaction value agreed between the parties. Furthermore, quantity discrepancies inherent in bulk cargo are recognized by the Customs Regulation as natural occurrences producing legal consequences in favour of the declarant.

The article concludes that the decisive criterion for customs valuation in bulk cargo imports is not the existence of a revised invoice itself but the "price actually paid or payable" as provided in Article 24 of the Customs Code. Accordingly, the revised invoice constitutes the strongest documentary evidence of that transaction value.

II.            Dökme Eşya Ticaretinin Hukuki ve Ticari Özellikleri

2.1. Dökme Eşya Ticaretinin Kendine Özgü Yapısı

Uluslararası ticarette dökme eşya (Bulk Cargo), paketlenmeksizin gemi ambarı veya tanklarında taşınan; miktarı yükleme ve tahliye işlemleri sırasında yapılan ölçümlerle belirlenen eşya grubunu ifade etmektedir. Ham petrol, bitkisel yağlar, kimyasal sıvılar, tahıllar, kömür, cevher ve benzeri ürünler bu kapsamda değerlendirilmektedir.

Dökme eşya ticaretini diğer ticari işlemlerden ayıran en temel özellik, yükleme limanında tespit edilen miktarın tahliye limanında fiilen teslim edilen miktarla her zaman birebir örtüşmeyebilmesidir.

Bu durum, ticari hayatın olağan akışı içerisinde istisnai bir durum değil; aksine dökme yük taşımacılığının doğasından kaynaklanan ve uluslararası ticarette uzun yıllardır kabul edilen teknik bir gerçektir.

Bu nedenle dökme eşya ticaretinde taraflar arasındaki hukuki ve ticari ilişki, yalnızca yükleme limanında düzenlenen belgeler üzerinden değil; tahliye sonunda kesinleşen fiili teslim miktarı esas alınarak tamamlanmaktadır.

2.2. Dökme Eşyada Miktar Farklılıklarının Ticari ve Teknik Nedenleri

Dökme eşya taşımacılığında yükleme ve tahliye miktarları arasında farklılık meydana gelmesine neden olabilecek çok sayıda teknik unsur bulunmaktadır.

Bunlardan başlıcaları;

1.     Sıcaklık değişimlerine bağlı hacim farklılıkları,

2.     Yoğunluk (Density) değişimleri,

3.     Tank diplerinde kalan ürün miktarı,

4.     Taşıma sırasında oluşan doğal fire,

5.     Gemi ve terminal ölçüm yöntemleri arasındaki farklılıklar,

6.     Yükleme ve tahliye limanlarında kullanılan ölçüm sistemleri ile kantar ve tank kalibrasyonları arasındaki farklılıklardır.

Dolayısıyla, dökme eşyanın fiilen teslim edilen miktarının yükleme limanındaki miktardan farklı olması tek başına eksiklik, usulsüzlük veya yanlış beyan olarak değerlendirilemez. Aksine, bu farklılıklar uluslararası taşımacılık uygulamalarında öngörülen ve ticari sözleşmelerde dikkate alınan doğal sonuçlardır.

2.3. Nihai Satış Bedelinin Tahliye Sonunda Kesinleşmesi

Dökme eşya ticaretinde yükleme limanında düzenlenen ticari fatura çoğu zaman taraflar arasındaki kesin satış bedelini göstermemektedir. Bunun temel nedeni, yükleme anında fiilen teslim edilecek kesin miktarın henüz bilinmemesidir.

Bu nedenle uluslararası ticari uygulamada, ilk fatura sevkiyatın gerçekleştirilmesine esas teşkil eden geçici nitelikte bir ticari belge niteliği taşımakta; tahliye sonunda fiilen teslim edilen miktarın kesinleşmesi üzerine ise ihracatçı tarafından revize fatura düzenlenmektedir. Revize fatura ile taraflar arasındaki ticari hesaplaşma tamamlanmakta; fazla veya eksik ödemeler mahsuplaşılmakta ya da iade edilmekte ve böylece gerçek satış bedeli kesinleşmektedir.

Dolayısıyla revize fatura yeni bir satış işlemini değil; mevcut satış sözleşmesi kapsamında fiilen teslim edilen miktara göre kesinleşen nihai satış bedelini göstermektedir.

2.4. Dökme Eşya Ticaretinin Gümrük Kıymetine Etkisi

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24’üncü maddesinde ithal eşyasının gümrük kıymetinin "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" olduğu hükme bağlanmıştır. Bu ilke dikkate alındığında, dökme eşya ithalatında hukuken önem taşıyan husus, yükleme limanında düzenlenen ilk faturanın tutarı değil; fiilen teslim edilen miktar esas alınarak taraflar arasında kesinleşen nihai satış bedelidir. Bu nedenle revize fatura, gümrük kıymetini değiştiren yeni bir işlem değil; Kanunun 24’üncü maddesinde esas alınan fiilen ödenen veya ödenecek fiyatın somut olaydaki en önemli ispat aracıdır.

III.         Revize Faturanın Hukuki Niteliği

3.1. Revize Faturanın Düzenlenme Amacı

Dökme eşya ticaretinde revize fatura, ilk faturanın iptali, değiştirilmesi veya yeni bir satış işleminin belgelendirilmesi amacıyla düzenlenen ikinci bir ticari belge değildir. Revize fatura; yükleme limanında henüz kesin olarak belirlenemeyen fiili teslim miktarının tahliye limanında kesinleşmesi üzerine, taraflar arasındaki satış ilişkisinin gerçek kapsamını ve nihai ekonomik sonucunu ortaya koymak amacıyla düzenlenmektedir.

Dökme eşya taşımacılığında yükleme anında düzenlenen ticari fatura, fiilen teslim edilecek kesin miktarı değil, sevkiyat anındaki yükleme miktarını esas almaktadır. Fiili teslim miktarı ise tahliye sonunda yapılan ölçüm ve tartımlar sonucunda belirlenmektedir. Bu nedenle revize fatura, ilk faturada yer alan bilgileri değiştiren değil; satış sözleşmesinin fiilen nasıl ifa edildiğini ve teslimin hangi miktar üzerinden gerçekleştiğini ortaya koyan ticari belgedir.

Dolayısıyla revize faturanın düzenlenme amacı, ilk faturayı düzeltmek değil; satış sözleşmesinin ifası sonucunda ortaya çıkan hukuki ve ekonomik gerçekliği kayıt altına almaktır.

3.2. Revize Fatura Yeni Bir Satış İşlemi Değildir

Uygulamada zaman zaman revize faturanın, ilk satıştan bağımsız yeni bir ticari işlem veya ikinci bir satış olarak değerlendirildiği görülmektedir. Ancak bu yaklaşım, dökme eşya ticaretinin hukuki ve ticari yapısıyla bağdaşmamaktadır.

Revize faturanın düzenlenmesiyle birlikte;

1. Satıcı değişmemekte,
2. Alıcı değişmemekte,
3. Satış sözleşmesi değişmemekte,
4. Eşyanın cinsi ve niteliği değişmemekte,
5. Teslim şekli değişmemektedir.

Değişen tek unsur, tahliye sonunda fiilen teslim edilen miktarın kesinleşmesi ve buna bağlı olarak taraflar arasındaki nihai ticari hesaplaşmanın gerçekleştirilmesidir.

Bu nedenle revize fatura, yeni bir borç ilişkisi doğuran veya mevcut sözleşmenin yerine geçen yeni bir işlem değil; mevcut satış sözleşmesinin fiilen nasıl ifa edildiğini gösteren ticari belgedir.

3.3. Revize Fatura Hukuki Niteliği İtibarıyla Hukuki ve Ticari Gerçekliği Ortaya Koyan Bir Belgedir

Kanaatimizce uygulamada yapılan en önemli değerlendirme hatalarından biri, revize faturanın ilk faturayı düzelten ikinci bir belge olarak görülmesidir.

Oysa revize fatura, ilk faturayı hükümsüz hale getiren veya onun yerine geçen bir belge değildir. İlk fatura, yükleme aşamasındaki ticari işlemi ve sevkiyatın başlangıç koşullarını gösteren belge olma niteliğini korumaktadır.

Revize fatura ise tahliye sonunda fiilen teslim edilen miktarın satıcı ve alıcı tarafından kabul edilmesiyle birlikte, taraflar arasındaki ticari ilişkinin hangi miktar ve hangi bedel üzerinden sonuçlandığını ortaya koymaktadır.

Başka bir ifadeyle revize fatura, ilk faturayı değiştiren bir belge değil; satış sözleşmesinin fiilen nasıl ifa edildiğini ve taraflar arasındaki hukuki ilişkinin hangi ekonomik sonuçla tamamlandığını açıklayan belgedir.

Bu yönüyle revize fatura, hukuki niteliği itibarıyla bir "düzeltme belgesi" değil, gerçekleşen hukuki ve ticari durumu açıklayan ve kesinleştiren ticari belge niteliğindedir.

3.4. Revize Fatura, Nihai Ticari Hesaplaşmanın Belgesidir

Dökme eşya ticaretinde taraflar arasındaki mali ilişki, yükleme limanında düzenlenen ilk faturaya göre değil; tahliye sonunda fiilen teslim edilen miktar esas alınarak sonuçlandırılmaktadır.

Fiili miktarın eksik çıkması halinde fazla ödenen bedel satıcı tarafından iade edilmekte veya taraflar arasında mahsuplaşılmaktadır. Fiili miktarın fazla çıkması halinde ise ilave ödeme yapılmaktadır.

Dolayısıyla revize fatura yalnızca muhasebe kayıtlarının düzeltilmesini sağlayan bir belge değildir. Aynı zamanda;

1. Fiilen teslim edilen miktarı,
2. Taraflarca kabul edilen nihai satış bedelini,
3. Kesin ticari hesaplaşmayı,
4. Satış sözleşmesinin ekonomik sonucunu,

ortaya koyan temel ticari belgedir.

Bu nedenle revize fatura, taraflar arasındaki ticari ilişkinin hangi bedel üzerinden kesinleştiğini gösteren en güçlü ticari delil niteliğini taşımaktadır.

3.5. Bölüm Sonucu

Revize fatura, dökme eşya ticaretinde yeni bir satış işlemini belgeleyen ikinci bir fatura değildir. Hukuki niteliği itibarıyla revize fatura; satış sözleşmesinin fiilen nasıl ifa edildiğini, tahliye sonunda kesinleşen teslim miktarını ve buna bağlı olarak oluşan nihai satış bedelini ortaya koyan ticari belgedir.

Bu nedenle revize faturanın hukuki değeri, ilk faturayı değiştirmesinden değil; taraflar arasında fiilen gerçekleşen ticari ilişkinin hukuki ve ekonomik gerçekliğini açıklamasından kaynaklanmaktadır.

Kanaatimizce dökme eşya ithalatında revize faturaya ilişkin tartışmanın odak noktası, ilk fatura ile revize fatura arasında bir tercih yapılması değildir. Asıl tartışılması gereken husus, taraflar arasında fiilen hangi teslim miktarı ve hangi satış bedelinin kesinleştiğidir. Revize fatura ise bu hukuki ve ekonomik gerçekliği ortaya koyan en güçlü ticari belgedir. Bu nedenle gümrük kıymeti bakımından hukuki değer taşıyan husus, revize faturanın varlığı değil; onun ispat ettiği kesinleşmiş ticari gerçekliktir.

IV.         4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24’üncü Maddesi Açısından Değerlendirme

4.1. Gümrük Kıymetinin Esası: Satış Bedeli

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Kanun, satış bedelini ise Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta, gerekli düzeltmelerin de yapıldığı "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" olarak tanımlamaktadır. Maddenin devamında ise fiilen ödenen veya ödenecek fiyatın, ithal eşyası için alıcının satıcıya veya satıcı yararına yaptığı ya da yapması gereken ödemelerin toplamı olduğu açıkça hükme bağlanmıştır.

Kanun koyucunun kullandığı bu ifade bilinçli bir tercihin sonucudur. Kanun, gümrük kıymetini belirlerken herhangi bir ticari belgeyi, faturayı veya muhasebe kaydını esas almamış; bunların ötesinde taraflar arasında gerçekleşen ekonomik değeri, yani fiilen ödenen veya ödenecek satış bedelini esas almıştır.

Dolayısıyla gümrük kıymetinin belirlenmesinde hareket noktası, belirli bir faturanın varlığı değil; satış sözleşmesi kapsamında taraflar arasında fiilen hangi bedelin kesinleştiğinin tespitidir.

4.2. "Fiilen Ödenen veya Ödenecek Fiyat" Kavramının Hukuki Anlamı

"Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" kavramı, gümrük kıymeti hukukunun temelini oluşturmaktadır. Kanun, gümrük kıymetini şekli belgelere değil, ekonomik gerçekliğe dayandırmıştır.

Nitekim Kanun'un 24’üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, fiilen ödenen veya ödenecek fiyatın yalnızca faturada yazılı tutardan ibaret olmadığı; ithal eşyasının satış koşulu olarak satıcıya veya satıcı yararına yapılan ya da yapılacak tüm ödemeleri kapsadığı açıkça belirtilmiştir.

Bu düzenleme göstermektedir ki Kanun'un koruduğu hukuki değer, bir faturanın şekli içeriği değil; taraflar arasında fiilen gerçekleşen ticari ilişkinin ekonomik sonucudur.

Dolayısıyla bir uyuşmazlıkta cevap aranması gereken temel soru:

"Hangi fatura düzenlenmiştir?" değil,

"Taraflar arasında fiilen hangi satış bedeli kesinleşmiştir?" olmalıdır.

Kanaatimizce uygulamada yapılan en önemli hata da bu iki sorunun birbirine karıştırılmasıdır.

4.3. Dökme Eşya Ticaretinde Fiilen Ödenen veya Ödenecek Fiyatın Belirlenmesi

Dökme eşya ticaretinde yükleme limanında düzenlenen ilk ticari fatura, fiilen teslim edilecek kesin miktar henüz bilinmediğinden geçici nitelikte bir ticari belge niteliğindedir. Tahliye sonunda fiilen teslim edilen miktarın kesinleşmesi üzerine ise taraflar arasındaki ticari hesaplaşma yeniden yapılmakta; fiili miktarın eksik çıkması halinde fazla ödenen bedel iade edilmekte veya mahsuplaşılmakta, fazla çıkması halinde ise ilave ödeme gerçekleştirilmektedir.

Bu aşamada taraflar arasında kesinleşen bedel, artık ilk faturada yer alan tutar değil; revize fatura ile ortaya konulan nihai satış bedelidir. Dolayısıyla dökme eşya ithalatında Kanun'un 24’üncü maddesinde aranan "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat", yükleme anındaki varsayımsal bedel değil; tahliye sonunda fiilen teslim edilen m24’üncüsas alınarak kesinleşen satış bedelidir.

4.4. Revize Faturanın Gümrük Kıymeti Açısından Hukuki Değeri

Buraya kadar yapılan açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde revize faturanın hukuki önemi, ikinci bir ticari belge olmasından kaynaklanmamaktadır. Revize faturaya hukuki değer kazandıran husus, onun taraflar arasında fiilen kesinleşen satış bedelini açıklamasıdır. Başka bir ifadeyle, revize fatura gümrük kıymetini değiştiren belge değildir; gümrük kıymetine esas alınması gereken fiilen ödenen veya ödenecek fiyatı açıklayan belgedir. Bu nedenle dökme eşya ithalatında hukuki tartışmanın revize faturanın varlığı üzerinden değil, revize faturanın gerçekten taraflar arasında kesinleşen satış bedelini yansıtıp yansıtmadığı üzerinden yürütülmesi gerekir. Eğer revize fatura, fiili teslim miktarını, nihai ticari hesaplaşmayı ve banka kayıtlarıyla teyit edilen gerçek satış bedelini ortaya koyuyorsa, Kanun'un 24’üncü maddesi bakımından esas alınması gereken ticari belge de bu olacaktır.

4.5.         Taşıt Üstü Gümrük İşlemine İlişkin Düzenlemelerin Değerlendirilmesi

Gümrük Genel Tebliği (Gümrük İşlemleri) (Seri No: 16)'nın 5 ve 6 ncı maddeleri, taşıt üstü gümrük işlemine (SUPALAN) tabi tutulan dökme eşyalarda ithalat vergilerinin tahakkukuna esas alınacak miktarın belirlenmesine ilişkin özel düzenlemeler içermektedir.

Anılan Tebliğ uyarınca, dökme eşyanın tesliminden sonra tahliye neticesinde gerçekleştirilen ölçüm veya tartım işlemleri sonucunda tespit edilen fiili miktar esas alınmakta; bu tespit doğrultusunda ithalat vergileri kesinleştirilmekte, eksik veya fazla tahakkuk eden vergiler için ek tahakkuk veya geri verme işlemleri gerçekleştirilmektedir.

Bu düzenleme, dökme eşya ithalatında yükleme limanındaki beyanın geçici nitelikte olduğunu, hukuki ve mali sonuçların ise tahliye sonrasında belirlenen fiili miktar üzerinden kesinleştiğini açıkça ortaya koymaktadır.

Dolayısıyla uygulama mevzuatı da, dökme eşya ithalatında fiili teslim miktarının esas alınmasını benimsemekte; gümrük vergilerinin nihai olarak tahliye sonucunda tespit edilen miktar üzerinden hesaplanacağını kabul etmektedir. Gümrük kıymetinin de 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde yer alan "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesi doğrultusunda, tahliye sonrasında kesinleşen fiili miktar ve buna bağlı olarak belirlenen gerçek satış bedeli esas alınarak belirlenmesi, bu sistematik yapıyla uyumludur.

4.6.         Satış Sözleşmesi ve TCMB Düzenlemeleri Açısından Nihai Satış Bedelinin Belirlenmesi

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde gümrük kıymetinin "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" olduğu hükme bağlanmıştır. Bu ilkenin dökme eşya ticaretindeki uygulaması, yalnızca gümrük mevzuatıyla değil, ithalat bedellerinin ödenmesine ilişkin kambiyo düzenlemeleri ve satış sözleşmeleriyle birlikte değerlendirilmelidir.

Nitekim Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının İhracat ve İthalat Genelgesi (Sayı: 1-M) 13’üncü maddesinde; "İthalat bedelleri, uluslararası kurallar, bankacılık teamüllerine ve satış akdinin hükümlerine göre ödenir." hükmüne yer verilmiştir. Bu düzenleme uyarınca ithalat bedelinin belirlenmesinde esas olan, satış sözleşmesinde kararlaştırılan ödeme şartlarıdır. Dökme eşya ticaretinde ise taraflar, nihai satış bedelinin tahliye limanında fiilen teslim edilen miktara göre belirleneceğini sözleşmelerinde açıkça kararlaştırmaktadır.

Bu kapsamda satış sözleşmeleri veya ticari faturalarda sıklıkla;

"Payment to be final and re-adjusted separately after discharge according to out-turn weights."

veya benzeri hükümlere yer verilmekte; böylece nihai ödemenin tahliye limanında yapılan ölçüm veya tartım sonucunda belirlenen fiili miktar üzerinden hesaplanacağı önceden kabul edilmektedir.

Dolayısıyla dökme eşya ithalatında revize fatura, sonradan yapılan tek taraflı bir fiyat değişikliğini değil; satış sözleşmesi hükümleri doğrultusunda tahliye sonrasında kesinleşen nihai satış bedelini göstermektedir. İthalat bedelinin de bu bedel üzerinden ödenmesi, hem Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankasının düzenlemelerine hem de uluslararası ticaret uygulamalarına uygunluk arz etmektedir.

Bu itibarla, revize faturanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde esas alınması, yalnızca 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinin değil; aynı zamanda satış sözleşmesi serbestisi, uluslararası ticari teamüller ve ithalat bedellerinin ödenmesine ilişkin kambiyo düzenlemelerinin de doğal bir sonucudur.

4.7.         Bölüm Sonucu

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesi, gümrük kıymetini herhangi bir ticari belgeye değil, fiilen ödenen veya ödenecek satış bedeline dayandırmaktadır. Bu nedenle gümrük kıymeti hukukunda belirleyici olan husus, ilk faturanın veya revize faturanın varlığı değil; bu belgelerin hangi ekonomik gerçeği ortaya koyduğudur.

Dökme eşya ithalatında revize fatura, hukuki değerini ikinci bir fatura olmasından değil, taraflar arasında kesinleşen ticari gerçekliği açıklamasından almaktadır. Dolayısıyla Kanun'un 24’üncü maddesi açısından tartışılması gereken husus, revize faturanın ilk faturayı değiştirip değiştirmediği değil; revize faturanın fiilen ödenen veya ödenecek nihai satış bedelini doğru şekilde yansıtıp yansıtmadığıdır.

Kanaatimizce, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinin özü, şekli belgeleri değil ekonomik gerçeği esas almaktadır. Revize fatura ise dökme eşya ithalatında bu ekonomik gerçeğin ve fiilen ödenen veya ödenecek nihai satış bedelinin en güçlü yazılı delilidir.

V.            Gümrük Yönetmeliğinin Sistematik Yorumu (192, 332, 487 ve 582 nci Maddeler)

Hukuk kurallarının yorumunda yalnızca tek bir hükmün lafzına bağlı kalınması çoğu zaman yeterli değildir. Aynı düzenleme içerisinde yer alan hükümler, birbirleriyle olan bağlantıları dikkate alınarak birlikte değerlendirilmelidir. Bu yaklaşım, hukuk öğretisinde sistematik yorum yöntemi olarak kabul edilmektedir.

Dökme eşya ithalatında revize faturanın hukuki niteliği de yalnızca antrepo beyannamesine ilişkin hükümler esas alınarak değerlendirilemez. Gümrük Yönetmeliğinin antrepo işlemleri, gümrük kıymeti ve dökme eşyanın miktar tespitine ilişkin hükümleri birlikte incelendiğinde, Yönetmeliğin kendi içinde tutarlı bir sistem kurduğu görülmektedir.

5.1. Antrepo Beyannamesi Tescil Edildiğinde Nihai Miktar Henüz Bilinmemektedir (m.332)

Gümrük Yönetmeliğinin 332’nci maddesi uyarınca antrepo beyannamesi, eşyanın antrepoya alınmasından önce tescil edilmektedir.

Bu aşamada;

1.     Tahliye işlemleri tamamlanmamıştır,

2.     Fiili teslim miktarı henüz belirlenmemiştir,

3.     Doğal fire veya eksiklikler ortaya çıkmamıştır,

4.     Nihai satış bedeli kesinleşmemiştir.

Dolayısıyla antrepo beyannamesinde yükleme limanında düzenlenen ilk ticari faturanın beyan edilmesi yükümlünün iradesinden değil, işlemin zamanlamasından kaynaklanan hukuki bir zorunluluktur.

Bu nedenle antrepo beyannamesindeki ilk fatura, eşyanın kesin gümrük kıymetini belirleyen belge olarak değerlendirilemez.

5.2. Dökme Eşyada Fiili Miktarın Sonradan Belirlenmesi Yönetmelik Tarafından Kabul Edilmiştir (m.192)

Gümrük Yönetmeliğinin 192’nci maddesi, muayene sonucunda tespit edilen miktar farklılıklarının hangi esaslara göre değerlendirileceğini düzenlemektedir.

Maddenin birinci fıkrasında; miktar noksanlığının eşyanın telef veya kaybından, noksan gönderildiğinin sabit olmasından ya da çalınmasından kaynaklandığının anlaşılması hâlinde, bu noksanlığa isabet eden kıymetin beyan edilen kıymetten düşüleceği ve kalan tutarın vergi matrahına esas alınacağı hükme bağlanmıştır.

Bu düzenleme, gümrük vergilerinin her durumda beyan edilen ilk fatura bedeli üzerinden değil, fiilen mevcut olan eşyanın kıymeti üzerinden hesaplanması gerektiğini ortaya koymaktadır. Başka bir ifadeyle, Yönetmelik miktar noksanlığını tespit edildiği hâllerde, buna isabet eden kıymetin vergi matrahından indirilmesini öngörerek gerçek ekonomik durumu esas alan bir yaklaşım benimsemektedir.

Maddenin ikinci fıkrası ise, muayene sonucunda tespit edilen eksiklik veya fazlalığın eşyanın tabiatı gereği Ek-11'de belirlenen kabul edilebilir oranlar içinde kalması hâlinde, işlemlerin gümrük idaresince tespit edilen fiili miktar üzerinden yapılacağını ve bu nedenle ceza uygulanmayacağını açıkça hükme bağlamaktadır.

Bu hüküm, özellikle dökme eşyanın fiziksel özelliklerinden kaynaklanan doğal miktar farklılıklarının mevzuat tarafından öngörüldüğünü ve bu farklılıkların tek başına yaptırım nedeni olarak kabul edilmediğini göstermektedir.

Dolayısıyla Gümrük Yönetmeliğinin 192’nci maddesi, gümrük işlemlerinde ilk beyan edilen miktarı değil, fiilen tespit edilen miktarı esas alan bir sistem kurmaktadır. Dökme eşyanın tahliyesi sonrasında fiilen teslim edilen miktara göre düzenlenen revize faturanın da aynı hukuki ve ekonomik gerçeği yansıtması nedeniyle, bu belgenin gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması, Yönetmeliğin benimsediği sistematik yaklaşımla uyumludur.

Aksi yönde bir değerlendirme, bir taraftan 192’nci madde uyarınca fiili miktarın esas alınmasını kabul ederken, diğer taraftan bu fiili miktara göre kesinleşen satış bedelini göz ardı ederek ilk faturadaki geçici bedeli esas almak sonucunu doğuracaktır. Böyle bir yorum ise hem Yönetmeliğin lafzı hem de kendi iç sistematiği ile bağdaşmayacaktır.

5.3. Antrepo Sayım Sonuçları Hukuki Sonuç Doğurmaktadır (m.487)

Gümrük Yönetmeliğinin 487’nci maddesi, Kanunun 186’ncı maddesinin uygulanmasına ilişkin olarak eşyanın mahiyetinden kaynaklanan kabul edilebilir kayıpları düzenlemektedir.

Anılan maddeye göre, ortaya çıkan kayıpların;

1.     Eşyanın kendi doğal niteliğinden kaynaklanması,

2.     Yükümlünün ihmal veya hileli davranışından ileri gelmemesi,

şartıyla bu kayıplar gümrük idaresince dikkate alınmaktadır.

Maddenin ikinci fıkrasında ise ihmal veya hileli davranış kavramı ayrıca tanımlanmış; nakliye, depolama, elleçleme veya diğer işlemler sırasında mevzuata aykırı bir savsaklama bulunmaması hâlinde meydana gelen kayıpların yükümlü aleyhine değerlendirilmeyeceği belirtilmiştir.

Bunun yanında üçüncü fıkrada, kaybın eşyanın doğal niteliğinden kaynaklandığının açık olduğu durumlarda gümrük idaresinin yükümlüden ayrıca ispat aramayabileceği hükme bağlanmıştır.

Bu düzenleme, Yönetmeliğin dökme eşyanın fiziksel özelliklerinden kaynaklanan miktar farklılıklarını olağan ve hukuken kabul edilebilir bir durum olarak değerlendirdiğini açıkça göstermektedir. Dolayısıyla dökme eşyanın doğal kayıpları nedeniyle tahliye sonunda yükleme miktarından daha düşük bir fiili teslim miktarının ortaya çıkması, tek başına mevzuata aykırı bir durum olarak değerlendirilemez.

Bu durumda fiilen teslim edilen miktar esas alınarak düzenlenen revize fatura da yeni bir satış işlemini değil, kabul edilebilir kayıp sonrasında kesinleşen gerçek satış bedelini göstermektedir.

Nitekim aynı doğal miktar farklılığının Gümrük Yönetmeliğinin 487’nci maddesi kapsamında hukuken kabul edilir sayılması, buna karşılık aynı farklılığın gümrük kıymeti yönünden eksik kıymet beyanı olarak değerlendirilmesi, Yönetmeliğin kendi sistematiği ile bağdaşmamaktadır. Kanun koyucunun aynı olguyu bir taraftan doğal ve kabul edilebilir bir kayıp olarak nitelendirirken, diğer taraftan yalnızca bu nedenle cezai sonuç doğuracak şekilde değerlendirdiği söylenemez.

5.4. Dökme Eşyanın Doğal Eksiklikleri Hukuki Sonuç Doğurmaktadır (m.582)

Gümrük Yönetmeliğinin 582’nci maddesi, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 234’üncü maddesi uyarınca uygulanacak idari para cezalarının takdirinde dikkate alınacak hususları düzenlemektedir.

Maddenin ikinci fıkrasında, miktar noksanlığına ilişkin para cezalarının takdirinde eşyanın tabiatından veya hava etkilerinden doğan farkların yükümlü lehine dikkate alınacağı açıkça hükme bağlanmıştır.

Dökme eşya ticaretinde eşyanın tabiatından veya hava etkilerinden kaynaklanan farklar; buharlaşma, sıcaklık değişimleri, taşıma şartları, teknik nedenler ile ölçüm yöntem ve cihazlarından kaynaklanan farklılıklar gibi, eşyanın fiziksel özellikleri ve taşınma sürecinin doğal sonucu olarak ortaya çıkabilmektedir. Bu tür farklılıklar, ticari uygulamada olağan kabul edilmekte olup, taraflar arasındaki nihai hesaplaşmanın fiilen teslim edilen miktar esas alınarak yapılmasının da temel nedenini oluşturmaktadır.

Bu nedenle Kanun koyucunun, miktar noksanlığına ilişkin para cezalarının takdirinde söz konusu doğal farklılıkların yükümlü lehine dikkate alınacağını hüküm altına almış olması, miktar farklılıklarının her durumda yükümlünün kusurundan kaynaklanan bir aykırılık olarak değerlendirilmediğini göstermektedir. Aksine, eşyanın doğal özelliklerinden veya dış etkenlerden kaynaklanan miktar farklılıklarının cezai değerlendirmede göz önünde bulundurulması ve yükümlü lehine sonuç doğurması gerektiği kabul edilmiştir.

Bu yaklaşım, Gümrük Yönetmeliğinin 192’nci maddesinde fiili miktarın esas alınmasına, 332’nci maddesinde antrepo beyannamesinin fiili miktar kesinleşmeden önce tescil edilmesine ve 487’nci maddesinde eşyanın mahiyetinden kaynaklanan kabul edilebilir kayıpların dikkate alınmasına ilişkin hükümlerle birlikte değerlendirildiğinde, Yönetmeliğin doğal miktar farklılıklarını hukuken tanıyan ve bunların sonuçlarını gerçek duruma göre belirleyen bütüncül bir sistem benimsediği görülmektedir.

Bu sistematik içerisinde, dökme eşyanın tabiatından veya hava etkilerinden kaynaklanan miktar farklılığı nedeniyle fiilen teslim edilen miktarın ilk faturadaki miktardan farklı olması tek başına hukuka aykırı bir durum olarak değerlendirilemez. Aynı şekilde, bu fiili miktara göre düzenlenen revize faturanın esas alınması da yeni bir ticari işlem veya eksik kıymet beyanı olarak nitelendirilemez.

Aksi yöndeki bir yaklaşım, bir taraftan eşyanın tabiatından veya hava etkilerinden kaynaklanan miktar farklılıklarının ceza hukukunda yükümlü lehine dikkate alınmasını öngörürken, diğer taraftan aynı farklılıkların sonucu olarak fiilen teslim edilen miktara göre kesinleşen gerçek satış bedelini gümrük kıymetinin belirlenmesinde göz ardı etmek sonucunu doğuracaktır. Böyle bir yorum, Gümrük Yönetmeliğinin kendi içinde oluşturduğu sistematik bütünlükle ve 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde benimsenen "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesiyle bağdaşmamaktadır.

5.5. Maddelerin Birlikte Değerlendirilmesi

192, 332, 487 ve 582’nci maddeler birlikte değerlendirildiğinde ortaya çıkan sistem oldukça açıktır.

Yönetmelik;

1.     Antrepo beyannamesinin fiili miktar kesinleşmeden önce düzenleneceğini,

2.     Dökme eşyanın miktarının sonradan kesinleşebileceğini,

3.     Tahliye limanında gümrük gözetiminde yapılan miktar tespitlerinin hukuki sonuç doğurduğunu,

4.     Doğal miktar farklılıklarının olağan kabul edildiğini, aynı sistem içerisinde düzenlemiştir.

Bu nedenle yalnızca antrepo beyannamesindeki ilk ticari faturaya dayanılarak ithalat beyannamesinde revize faturanın kullanılmasının "eksik kıymet beyanı" olarak değerlendirilmesi, Yönetmeliğin kendi sistematiğiyle bağdaşmamaktadır.

5.6. Sistematik Yorumun Gümrük Kıymetine Etkisi

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesi gümrük kıymetini "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" esasına bağlamıştır. Gümrük Yönetmeliğinin yukarıda incelenen hükümleri ise bu ilkenin dökme eşya bakımından nasıl uygulanacağını tamamlayıcı niteliktedir. Bu nedenle; antrepo beyannamesindeki ilk ticari fatura, yalnızca işlemin başlangıç aşamasında kullanılan geçici ticari belgedir.

Buna karşılık; tahliye sonunda düzenlenen revize fatura,

1.     Fiilen teslim edilen miktarı,

2.     Tarafların kesin ticari mutabakatını,

3.     Fiilen ödenen veya ödenecek gerçek satış bedelini

gösteren nihai belgedir.

Dolayısıyla Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesi ile Gümrük Yönetmeliğinin 192, 332, 487 ve 582’nci maddeleri birlikte değerlendirildiğinde, gümrük kıymetinin revize fatura üzerinden belirlenmesi hem Kanunun lafzına hem de Yönetmeliğin sistematiğine uygun düşmektedir.

VI.         Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28.10.2004 ve 15.06.2010 Tarihli Yazılarının Karşılaştırmalı Analizi

Dökme eşya ithalatında revize faturanın gümrük kıymetine etkisi konusunda uygulamada en sık atıf yapılan idari görüş, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 15.06.2010 tarihli ve 13273 sayılı yazısıdır. Ancak bu yazının tek başına değerlendirilmesi, idarenin konuya ilişkin yaklaşımının eksik yorumlanmasına neden olmaktadır.

Zira Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28.10.2004 tarihli ve 029816 sayılı yazısı ile 15.06.2010 tarihli ve 13273 sayılı yazısı birlikte incelendiğinde, her iki görüşün de aynı temel ilkeye dayandığı görülmektedir. Bu ortak ilke, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde yer alan "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" esasıdır.

6.1. 28.10.2004 Tarihli Yazının Ortaya Koyduğu İlke

28.10.2004 tarihli yazıda, noksan gelen eşyaya ilişkin bedelin satıcıya hiç ödenmemesi veya daha önce transfer edilmiş olmakla birlikte sonradan geri alındığının belgelerle ispat edilmesi hâlinde, söz konusu tutarın gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği açıkça ifade edilmiştir.

Bu görüşte belirleyici unsur, ilk ticari faturada yer alan bedel değil; ithalatçının gerçekte katlandığı ve satıcıya fiilen ödediği bedeldir.

Dolayısıyla Genel Müdürlük, gümrük kıymetinin belirlenmesinde şekli belge düzeninden ziyade gerçek ticari ilişkiyi ve fiili ödeme durumunu esas almaktadır.

6.2. 15.06.2010 Tarihli Yazının Doğru Yorumu

15.06.2010 tarihli ve 13273 sayılı yazı ise uygulamada çoğu zaman yalnızca revize faturaya ilişkin bir görüş olarak değerlendirilmektedir. Oysa yazının dikkatle incelenmesi hâlinde, idarenin eleştirdiği hususun revize faturanın düzenlenmesi olmadığı görülmektedir.

Anılan yazıda yaptırım gerekçesi;

1.     Revize fatura düzenlenmiş olması,

2.     Dökme eşyada miktar farklılığı bulunması,

3.     İlk faturadan daha düşük bedelli ikinci bir fatura ibraz edilmesi,

değil; revize faturaya rağmen ilk faturadaki toplam bedelin satıcıya fiilen ödenmiş olmasıdır.

Başka bir ifadeyle, beyan edilen kıymet ile fiilen ödenen bedel arasında uyumsuzluk bulunduğu için eksik kıymet beyanı değerlendirmesi yapılmaktadır.

6.3. İki Yazının Birlikte Değerlendirilmesi

Her iki idari görüş birlikte değerlendirildiğinde, Gümrükler Genel Müdürlüğünün benimsediği ölçütün değişmediği anlaşılmaktadır.

Buna göre;

1.     Noksan gelen eşyaya ilişkin bedel satıcıya ödenmemiş veya ödendiyse geri alınmış ise, bu tutar gümrük kıymetine dahil edilmemektedir.

2.     Buna karşılık, revize fatura düzenlenmesine rağmen ilk faturadaki bedelin tamamı satıcıya ödenmiş ise, fiilen ödenen bedel ile beyan edilen kıymet arasında uyumsuzluk doğmaktadır.

Dolayısıyla her iki yazının da dayandığı ortak ölçüt, fiilen ödenen veya ödenecek gerçek satış bedelidir.

6.4. Revize Fatura Tek Başına Eksik Kıymet Beyanı Sonucu Doğurmaz

Bu çerçevede, yalnızca revize fatura düzenlenmiş olmasından hareketle eksik kıymet beyanı yapıldığının kabul edilmesi, Gümrükler Genel Müdürlüğünün kendi idari görüşleriyle de bağdaşmamaktadır. Eğer revize faturada yer alan tutar taraflar arasındaki nihai ticari mutabakatı yansıtıyor, ödeme bu tutar üzerinden gerçekleştiriliyor ve noksan gelen eşyaya ilişkin bedel satıcıya fiilen ödenmiyorsa, gümrük kıymeti de bu gerçek ticari ilişki esas alınarak belirlenmelidir. Bu nedenle 28.10.2004 ve 15.06.2010 tarihli Genel Müdürlük yazıları arasında esas itibarıyla bir çelişki bulunmamaktadır. Her iki yazı da, farklı olaylar bakımından aynı hukuki ilkeyi, yani 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde düzenlenen "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesini esas almaktadır.

VII.      Uygulamada Karşılaşılan Hatalar ve Çözüm Önerileri

Dökme eşya ithalatında revize faturaların gümrük kıymetine etkisi konusunda uygulamada farklı değerlendirmelerle karşılaşılmaktadır. Bu farklılıkların önemli bir kısmı, gümrük kıymetine ilişkin temel ilkelerin ve ilgili mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmemesinden kaynaklanmaktadır.

7.1. Revize Faturanın Yeni Bir Ticari İşlem Olarak Değerlendirilmesi

Uygulamada en sık karşılaşılan hatalardan biri, revize faturanın ilk ticari faturadan bağımsız, yeni bir satış işlemi olarak değerlendirilmesidir.

Oysa dökme eşya ticaretinde revize fatura, taraflar arasında yeni bir satış ilişkisi kurmamakta; fiilen teslim edilen miktara göre kesinleşen nihai satış bedelini göstermektedir. Bu nedenle revize faturanın hukuki niteliği, ilk faturayı değiştiren veya yeni bir satış oluşturan belge değil, gerçek ticari ilişkinin kesinleşmesini sağlayan nihai hesaplaşma belgesidir.

7.2. Antrepo Beyannamesindeki İlk Faturanın Kesin Kıymet Olarak Kabul Edilmesi

Bir diğer uygulama hatası, antrepo beyannamesine eklenen ilk ticari faturanın gümrük kıymeti bakımından değiştirilemez ve kesin belge olarak kabul edilmesidir.

Oysa Gümrük Yönetmeliğinin 332’nci maddesi uyarınca antrepo beyannamesi, fiili miktar kesinleşmeden önce tescil edilmektedir. Bu nedenle antrepo beyannamesinde ilk faturanın yer alması, hukuki bir tercihten değil, işlemin zamanlamasından kaynaklanan mevzuat zorunluluğudur. Bu durum, ithalat beyannamesinde fiili teslim miktarına göre kesinleşen revize faturanın esas alınmasına engel teşkil etmemektedir.

7.3. Fiili Ödeme ile Beyan Edilen Kıymet Arasındaki İlişkinin Göz Ardı Edilmesi

Gümrük kıymetinin belirlenmesinde temel ölçüt, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde düzenlenen "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesidir. Buna rağmen bazı uygulamalarda yalnızca ilk ticari fatura esas alınmakta; revize fatura, banka ödeme kayıtları, mahsuplaşma belgeleri ve taraflar arasındaki nihai ticari mutabakat birlikte değerlendirilmemektedir.

Bu yaklaşım, şekli belge düzenini ekonomik gerçeğin önüne geçirmekte ve gümrük kıymetinin Kanun'da öngörülen esaslara göre belirlenmesini güçleştirmektedir.

7.4. Genel Müdürlük Yazılarının Birlikte Değerlendirilmemesi; Eksik veya hatalı Yorumlanması,

Uygulamada karşılaşılan önemli sorunlardan biri, Gümrükler Genel Müdürlüğünün konuya ilişkin görüş yazılarının birlikte değerlendirilmemesi ve içeriklerinin eksik veya hatalı yorumlanmasıdır.

Özellikle 15.06.2010 tarihli ve 13273 sayılı yazıya dayanılarak, revize faturanın düzenlenmiş olması tek başına eksik kıymet beyanının göstergesi olarak değerlendirilebilmektedir. Oysa anılan yazıda yaptırımın dayanağı, revize faturanın varlığı değil; revize faturaya rağmen ilk faturadaki bedelin tamamının satıcıya fiilen ödenmiş olması nedeniyle, beyan edilen kıymet ile fiilen ödenen bedel arasında uyumsuzluk bulunmasıdır.

Diğer taraftan, 28.10.2004 tarihli ve 029816 sayılı yazıda ise noksan gelen eşyaya ilişkin bedelin satıcıya ödenmemesi veya ödenmiş olmakla birlikte geri alındığının tevsik edilmesi hâlinde, söz konusu tutarın gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği açıkça ifade edilmektedir.

Dolayısıyla her iki yazı birlikte ve doğru şekilde değerlendirildiğinde, Gümrükler Genel Müdürlüğünün benimsediği temel ölçütün revize faturanın düzenlenmiş olması değil, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde yer alan "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" ilkesi olduğu anlaşılmaktadır.

Bu nedenle, yalnızca 15.06.2010 tarihli yazının belirli bölümlerine dayanılarak revize faturaların eksik kıymet beyanı olarak değerlendirilmesi veya 28.10.2004 tarihli yazının göz ardı edilmesi, idarenin konuya ilişkin görüşlerinin eksik ve hatalı yorumlanmasına yol açmaktadır. İdari görüşlerin kendi bütünlüğü içerisinde ve Gümrük Kanunu ile Gümrük Yönetmeliğinin ilgili hükümleri birlikte dikkate alınarak değerlendirilmesi, hukuki güvenlik ve uygulama birliğinin sağlanması bakımından büyük önem taşımaktadır.

7.5. Çözüm Önerileri

Dökme eşya ithalatında yaşanan tereddütlerin giderilmesi ve uygulama birliğinin sağlanabilmesi amacıyla aşağıdaki hususların esas alınmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir:

1.     Gümrük kıymetinin belirlenmesinde ilk ticari fatura yerine, fiilen ödenen veya ödenecek nihai satış bedeli esas alınmalıdır.

2.     Revize faturanın gerçek ticari ilişkiyi yansıttığı; banka dekontları, mahsuplaşma kayıtları, kredi notaları (credit note), borç/alacak dekontları veya diğer ticari belgelerle tevsik edilmelidir.

3.     Dökme eşyanın tabiatından kaynaklanan miktar farklılıkları değerlendirilirken Gümrük Kanunu ile Gümrük Yönetmeliğinin 192, 332, 487 ve 582’nci maddeleri birlikte uygulanmalıdır.

4.     Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28.10.2004 ve 15.06.2010 tarihli görüş yazıları birlikte değerlendirilmeli; yalnızca tek bir yazıya dayanılarak işlem tesis edilmemelidir.

5.     Gümrük idarelerinin değerlendirmelerinde şekli belge incelemesinden ziyade, taraflar arasındaki gerçek ticari ilişki ve fiili ödeme durumu esas alınmalıdır.

Sonuç olarak, dökme eşya ithalatında revize faturaların hukuki niteliğinin doğru değerlendirilmesi; hem gümrük kıymetinin 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesine uygun şekilde belirlenmesini sağlayacak hem de uygulamada ortaya çıkan gereksiz ihtilafların ve cezai uyuşmazlıkların önemli ölçüde önüne geçecektir.

VIII.   SONUÇ

Dökme eşya ithalatında yükleme limanında düzenlenen ilk ticari fatura ile tahliye limanında fiilen teslim edilen miktara göre düzenlenen revize fatura arasındaki farklılık, dökme eşyanın ticari ve fiziksel özelliklerinden kaynaklanan olağan bir durumdur. Bu nedenle revize fatura, yeni bir satış işlemini değil, taraflar arasındaki ticari ilişkinin fiilen teslim edilen miktar üzerinden kesinleşen nihai satış bedelini göstermektedir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesinde gümrük kıymetinin "fiilen ödenen veya ödenecek fiyat" esasına göre belirleneceği hükme bağlanmıştır. Buna paralel olarak Gümrük Yönetmeliğinin 192, 332, 487 ve 582’nci maddeleri birlikte değerlendirildiğinde; antrepo beyannamesinin fiili miktar kesinleşmeden önce tescil edildiği, dökme eşyada doğal miktar farklılıklarının hukuken kabul edildiği ve bu farklılıkların hukuki sonuçlarının fiili duruma göre belirlendiği görülmektedir.

Aynı doğrultuda, Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28.10.2004 ve 15.06.2010 tarihli görüş yazıları birlikte incelendiğinde, idarenin esas aldığı ölçütün revize faturanın varlığı değil, satıcıya fiilen ödenen veya ödenecek gerçek satış bedeli olduğu anlaşılmaktadır.

Bu itibarla, dökme eşya ithalatında fiilen teslim edilen miktara göre düzenlenen ve taraflar arasındaki nihai ticari mutabakatı yansıtan revize faturanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde esas alınması; hem 4458 sayılı Gümrük Kanunu'nun 24’üncü maddesine hem de Gümrük Yönetmeliğinin sistematiğine uygundur.

Sonuç olarak, yalnızca antrepo beyannamesinde ilk ticari faturanın beyan edilmiş olmasına dayanılarak revize faturanın dikkate alınmaması veya bunun tek başına eksik kıymet beyanı olarak değerlendirilmesi, gümrük kıymetine ilişkin kanuni esaslar, ilgili yönetmelik hükümleri ve Gümrükler Genel Müdürlüğünün konuya ilişkin idari görüşleriyle uyumlu değildir.

Haki Demirtaş
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri

IX.         Kaynakça

A. Mevzuat

1.     4458 sayılı Gümrük Kanunu.

2.     Gümrük Yönetmeliği.

3.     Dünya Ticaret Örgütü (DTÖ), Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması'nın (GATT 1994) VII. Maddesinin Uygulanmasına İlişkin Anlaşma

B. İdari Düzenlemeler

4.     Gümrükler Genel Müdürlüğünün 28.10.2004 tarihli ve 029816 sayılı yazısı.

5.     Gümrükler Genel Müdürlüğünün 15.06.2010 tarihli ve 13273 sayılı yazısı.

C. Yararlanılan Diğer Kaynaklar

8.     Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan gümrük kıymetine ilişkin rehberler, genelgeler ve uygulama dokümanları.

9.     Konuyla ilgili Danıştay, Bölge İdare Mahkemesi ve vergi yargısı kararları.

10.  Gümrük kıymeti ve DTÖ Gümrük Kıymeti Anlaşmasına ilişkin akademik eserler ile bilimsel makaleler.

D. Yazarın Konuya İlişkin Yayımlanmış Çalışmaları

11.  DEMİRTAŞ, Haki, Gümrük Kıymeti Açısından Dökme Eşya, İstanbul Gümrük Müşavirleri Derneği (İGMD), 06.01.2015. İGMD – Gümrük Kıymeti Açısından Dökme Eşya

12.  DEMİRTAŞ, Haki, Dökme Eşya Ölçümleri: Ölçüleri Yanlış Olanların; Ölçümleri de Yanlıştır?, İstanbul Gümrük Müşavirleri Derneği (İGMD), 04.02.2014. İGMD – Haki Demirtaş Yazıları

13.  DEMİRTAŞ, Haki, Antrepoda Muhteviyat Farklılıkları, Gümrük TV. Gümrük TV – Haki Demirtaş Yazıları

14.  DEMİRTAŞ, Haki, Dökme Eşya, Hakim YGM. Hakim YGM – Dökme Eşya