Credit Note, Debit Note, Cari Hesap/Cari Hesap Sözleşmesi, Finansman Anlaşması, ve Mutabakat Farkının Vergisel Boyutu

ÖZET

Ticari hayatta sıklıkla kullanılan ve karşımıza çıkan, herhangi bir mal veya hizmet ithaline ilişkin olarak oluşan credit note, debit note, cari hesap sözleşmesi, finansman anlaşması ve mutabakat farkları vergisel yönüyle değerlendirildiğinde; Debit note ve cari hesap sözleşmesi sonucunda ortaya çıkan borç miktarı üzerinden ödenen faiz gideri ile bazı şartları taşıması koşuluyla mutabakat farkı sonucu oluşan alacak (bizim alacağımız, satıcının borcu) tutarı, ithal edilen mal veya hizmet için yüklenilen ilave bir gider olup, ilgili olduğu mal veya hizmetin vergilendirme koşullarında vergiye tabi tutulması gerekir.

Anahtar Kelimeler: Credit note, debit note, cari hesap sözleşmesi, Finansman anlaşması, mutabakat farkı, gümrük kıymeti, stopaj.

GİRİŞ

Credit Note: Alacak notu, alacak dekontu.

Debit Note: Borç notu, borç dekontu.

Cari Hesap/Cari Hesap Sözleşmesi: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun 89.maddesine göre; İki kişinin herhangi bir hukuki sebep veya ilişkiden doğan alacaklarını teker teker ve ayrı ayrı istemekten karşılıklı olarak vazgeçip bunları kalem kalem alacak ve borç şekline çevirerek hesabın kesilmesinden sonra ortaya çıkacak artan tutarı isteyebileceklerine ilişkin sözleşme, cari hesap sözleşmesidir. Bu sözleşme yazılı yapılmadıkça geçerli olmaz.

Finansman sözleşmesi: 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 39.maddesine göre: Her türlü mal veya hizmet alımının, malı veya hizmeti satın alan gerçek veya tüzel kişinin nam ve hesabına mal veya hizmetin teslim veya temini ile birlikte doğrudan satıcıya ödeme yapılması suretiyle kredilendirilmesini öngören sözleşmedir. Finansman sözleşmesinin yazılı şekilde düzenlenmesi zorunludur. Finansman şirketlerinin, kredilendirecekleri mal veya hizmetleri temin eden satıcılarla önceden yazılı şekilde genel bir sözleşme yapmaları gerekir.

Mutabakat: Anlaşma, uyuşma, uygunluk demektir.

Mutabakat Farkı: Bir şirketin, belirli periyodik aralıklarla cari hesapta mutabakat sağlamak için cari hesaptaki borç ve alacak değerlerinin karşılıklı teyid işlemi sonucunda ortaya çıkan fark tutardır. Mutabakat farkı karşı tarafın alacağı (bizim borcumuz) veya bizim alacağımız (karşı tarafın borcu) şeklinde oluşmaktadır.

I- CREDİT NOTE VE DEBİT NOTE’NİN VERGİSEL

    BOYUTU

Credit Note: Alacak notu, alacak dekontu, çeşitli nedenlerle ortaya çıkan fiyat indirimleri sebebiyle, alıcının satıcıdan alacaklı olduğunu gösteren bir belgedir. Credit note işlemi alıcıdan/müşteriden alacak miktarını azaltan bir işlemdir.

Debit Note: Borç notu, borç dekontu.

Uluslararası ticari ilişkilerde credit note/credit nemo veya credit notte ile debit note sıklıkla kullanılan tevsik edici belgelerdir. Bilindiği üzere; alacak notu (credit note) ve borç notu (debit note), uluslararası ticaret yapan şirketlerce ticarette genellikle öngörülmeyecek şekilde ortaya çıkan maliyetlere ilişkin unsurları karşılıklı olarak dengelemek amacıyla kullanılan alacak veya borç dekontlarıdır. Bu dekontlar, genellikle satıcı tarafından alıcıya ticari, lojistik, teknik talepler, fiyat düzeltmeleri, komisyon, indirim, alacağından vaz geçme gibi nedenlerle gönderilir.      Ticari hayatta sıkça kullanılan bu belgeler vergiye tabi kazancın belirlenmesinde de önemli gider ve gelir kalemlerini oluşturmaktadır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu uygulamasında ve çeşitli muktezalarda/özelgelerde credit note (alacaklandırma notu) ve debit note (borçlandırma notu) birer belge olarak kabul edilmiştir.

Credit Note (Alacak notu)’nun nasıl kaynaklandığı, nasıl oluştuğu vergilendirme açısından çok önem taşımakta olup;

Örnek 1: Önceden kaparo göndererek veya peşin olarak gerçekleştirilen mal veya hizmet alımlarında, belirli dönemlerde, satıcının yeterince mal veya hizmeti gönderememesi nedeniyle, alıcının satıcı nezdinde bulunan alacak miktarını belirtmek üzere satıcı tarafından düzenlenen credit note’ler bilgilendirme mahiyetinde olduğu için herhangi bir vergi tevkifatına tabi değildir. Bu tür credit note’lerde gelende, müteakip yapılacak mal veya hizmet alınlarında kullanılarak yurt dışına credit note tutarı kadar eksik döviz transferi (satıcıya eksik ödeme) yapılır fakat, ilgili mal veya hizmetin bedeline ilave edilerek beyan edilir/vergilendirilir, ya da söz konusu fazla tutar satıcı tarafından alıcıya geri gönderilir/iade edilir.

Herhangi bir mal veya hizmet ithalatından sonra, malın veya hizmetin kalitesinin düşüklüğü, malın bir kısmının bozuk çıkması, geri iadesi veya hizmetten memnun kalınmaması, mal veya hizmetin eksik gönderilmesi ya da eksik teslim edilmesi, maddi hesap hatası yapılması, vb. sebeplerle mal veya hizmetin bedelinde bir değişiklik, bir eksilme vukubulmasına bağlı olarak düzenlenen credit noteler, ithale konu mal veya hizmetin matrahında değişikliğe (eksilmeye/azalmaya) sebep oldukları için credit noteye tekabül eden vergilerin ilgili mükellefe iadesi, terkini veya mahsubu, hizmet ithaline ilişkin credit notelere tekabül eden KDV ile varsa Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi’nden kaynaklanan stopajın iadesi gerekir.

Örnek 2: 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 35.maddesi ile ilgili mevzuat gereği hizmet bedelinde meydana gelen değişikliğe paralel olarak indirim tutarlarının da düzeltilmesi, bu düzeltme işleminin, matrahta değişikliğin vuku bulduğu vergilendirme dönemine ait KDV beyannamesinde fazladan indirilen tutar, "İlave Edilecek KDV" satırında beyan edilmek suretiyle yapılmalıdır. Söz konusu işlem için yurtdışındaki satıcı adına fatura düzenlenmesine ve indirim tutarı üzerinden KDV hesaplanmasına gerek bulunmamaktadır.

Öte yandan, mal ithaline ilişkin olan ve aynı (yukarıki paragraftaki) şartları taşıyan credit notelere isabet eden gümrük vergileri ise Gümrük Yönetmeliği’nin 45-1/ç.maddesi gereği; Eşyanın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili tarihinde kusurlu olduğunun, satıcı tarafından fiyatta yapılan düzeltmenin beyannamenin tescilinden önce yapılmış satış sözleşmesinde yer alan garantiye ilişkin bir yükümlülükten kaynaklandığının, eşyada mevcut kusurun satış sırasında satış fiyatının belirlenmesinde dikkate alınmamış olduğunun, gümrük idaresine tevsiki ve idarece uygun bulunması şartıyla, fiyatta yapılan düzeltme satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınır ve Kanunun 211.maddesi çerçevesinde işlem yapılır (geri verilir veya kaldırılır). Söz konusu düzeltmenin dikkate alınabilmesi için, ilgili başvurunun beyannamenin tescilinden itibaren bir yıl içinde yapılmış olması gerekir.

Örnek 3: Türkiye’de faaliyet gösteren A firmasının, Tayvan’da faaliyet gösteren B firmasından 100.000-USD tutarında klima ve vantilatör ithal ettiğini, ithalat sonrası söz konusu eşyaların dağıtım ve pazarlaması sırasında klimaların % 10’nun (10.000-USD’lık kısmının) kusurlu olduğunun anlaşıldığını varsayalım.   

- Söz konusu eşyanın serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescili tarihinde kusurlu olduğunun, satıcı tarafından fiyatta yapılan düzeltmenin beyannamenin tescilinden önce yapılmış satış sözleşmesinde yer alan garantiye ilişkin bir yükümlülükten kaynaklandığının, klimalardaki mevcut kusurun satış sırasında satış fiyatının belirlenmesinde dikkate alınmamış olduğunun, gümrük idaresine tevsiki ve ilgili idarece uygun bulunması şartıyla, fiyatta yapılan düzeltme satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınır ve Kanunun 211.maddesi çerçevesinde işlem yapılır (geri verilir veya kaldırılır). Söz konusu düzeltmenin dikkate alınabilmesi için, ilgili başvurunun beyannamenin tescilinden itibaren bir yıl içinde yapılmış olması gerekir.

- İthalat sırasında kullanılan söz konusu credit note tutarlarına karşılık gelen döviz tutarlarının daha önce (ilgili SDGB’nin tescilinden önce) yurt dışına/satıcıya ödendiğinin ispatlanması, aksi takdirde, bahse konu credit note tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Örnek 4: Yukarıda (Örnek 3’te) yer alan ithalat sırasında A firmasının söz konusu eşyalar için 80.000-USD transfer yapıldığı, geriye kalan 20.000-USD içinse B firmasının bildirdiği Credit Note’yi (alacak dekontunu) kullandığını varsayalım. Bahse konu credit note tutarına karşılık gelen döviz tutarının (20.000-USD’nin) daha önce (ilgili ithalat beyannamesinin/SDGB’nin tescilinden önce) yurt dışına/satıcıya ödendiğinin ispatlanması gerekir. Aksi takdirde, bahse konu credit note tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fo-nu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Ola-rak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tuta-rına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Debit Note: Borç notu, borç dekontu, herhangi bir mal veya hizmet ithalatına ilişkin olarak ithal edilen mal veya hizmetin miktarının ya da fiyatının eksik hesaplanması, eksik faturalandırılması, düzenlenen fatura miktarından daha fazla malın gönderilmesi veya hizmetin ifası, vb. sebeplerle satıcı tarafından düzenlenip alıcıya gönderilen debit noteler vergi tevkifatına tabi olup;

a) Hizmet ithaline ilişkin debit noteler: Düzeltme beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyan edilerek, ilgili hizmet ithalinin tabi olduğu vergilendirme kriterlerine göre vergilendirilmesi (KDV ile varsa Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi’nden kaynaklanan stopajın ödenmesi) gerekir.

Örnek 5: Uşak’ta ev tekstil ürünleri üreten C firmasının, fabrikasındaki makine ve ekipmanların periyodik bakımı için İtalya’daki D firmasından 10.000-EUR tutarında mühendislik, bakım ve onarım hizmeti satın aldığını, yapılan anlaşma gereği döviz kurlarındaki aşırı dalgalanma ve çalışma şartlarının zorluğu nedeniyle D firmasının 1.000-EUR tutarında Debit note gönderdiğini, bakım ve onarım işi için Türkiye’ye gelen mühendisler ve teknisyenlerin Türkiye’de toplam 10 gün kaldıklarını varsayalım.

- Söz konusu 1.000-EUR tutarlı Debit notenin, aynen ilgili hizmet ithalinin (mühendislik, bakım ve onarım hizmetinin) tabi olduğu vergilendirme kriterlerine göre vergilendirilmesi, C firmasının, düzeltme beyannamesiyle ilgili Vergi dairesine sorumlu sıfatıyla beyanda bulunarak, tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir.

b) Herhangi bir mal veya eşya ithaline ilişkin debit noteler ise; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği Gümrük Kıymet Unsuru veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği İthalatta KDV Matrah Unsuru olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği (İthal eşyasının gümrük kıymetine veya ithalatta katma değer vergisi matrahına girmesi gereken, ancak gümrük beyannamesinin tescili anında beyan sahibi tarafından mevcudiyetinin bilinmesi mümkün olmayan kıymet veya matrah unsurları için) en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda (tamamlayıcı beyanda) bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

Örnek 6: Yukarıda (Örnek 3’te) yer alan A firmasının, Tayvan’da faaliyet gösteren B firmasından 100.000-USD tutarında klima ve vantilatör ithal ettiğini, söz konusu eşyalar için ithalat sonrası B firmasınca 5.000-USD tutarında Debit Note gönderildiğini varsayalım.

- A firmasınca, söz konusu debit note alınır alınmaz, en geç takip eden ayın 26.günü akşamına kadar Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği ilgili gümrük idaresine tamamlayıcı beyanda bulunarak (eşyaların ithaline ilişkin SDGB ile ilişkilendirilerek) tekabül eden gümrük/ithalat vergilerinin ödenmesi gerekir. Söz konusu Debit note tutarının, tamamlayıcı beyandan önce yurt dışına/satıcıya gönderilmesi, aksi takdirde; Debit note tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/6.maddesi gereği: İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca cezai işlem yapılır.

Örnek 7: Yukarıda (Örnek 6’da) yer alan Debit note ilişkin tamamlayıcı beyanın zamanında (Debit notun A firmasına ulaşmasına müteakip en geç takip eden ayın (26) yirmialtısına kadar) verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca cezai işlem yapılır.

Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin debit note tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde, debit note tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

II- CARİ HESAP/CARİ HESAP SÖZLEŞMESİNİN

      VERGİSEL BOYUTU

Cari Hesap, Cari Hesap Sözleşmesi: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (TTK)’nun 89.maddesine göre; İki kişinin/iki firmanın herhangi bir hukuki sebep veya ilişkiden doğan alacaklarını teker teker ve ayrı ayrı istemekten karşılıklı olarak vazgeçip bunları kalem kalem alacak ve borç şekline çevirerek hesabın kesilmesinden sonra çıkacak artan tutarı isteyebileceklerine ilişkin sözleşme cari hesap sözleşmesidir. Bu sözleşme yazılı yapılmadıkça geçerli olmaz.

TTK’nun 90.maddesine göre: Her hesap devresi sonunda alacak ve borcu oluşturan tutarlar birbirinden çıkarıldıktan sonra tanınan veya hükmen belirlenen bakiye, yeni hesap devresine ait bir kalem olmak üzere hesaba geçirilir. Cari hesabın alacak sütununa yazılan tutarlar için, sözleşme veya ticari teamüller gereğince, kaydolundukları tarihten itibaren faiz işler. TTK’nun 95.maddesine göre: 8’inci maddedeki şartların (Ticari işlerde faiz oranının serbestçe belirlenebilmesi, tüketicinin korunmasına ilişkin hükümlerin saklı kalması vb.) varlığı hâlinde, alacak ile borç kalemlerinin birbirinden çıkarılması sonucunda bulunan bakiyeye, belirlenip hesaba kaydedildiği tarihten itibaren faiz işler, bileşik faize yol açabilecek uygulama yapılamaz, bu hükme aykırı sözleşme öngörülemez.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (GVK)’nun 75.maddenin 6.fıkrasına göre: Her nevi alacak faizleri (Adi, imtiyazlı, rehinli, senetli alacaklarla, cari hesap alacaklarından doğan faizler ve kamu tüzelkişilerince borçlanılan ve senede bağlanmış olan meblağlar için ödenen faizler dahil.) menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.

Mal veya hizmet alımına ilişkin olarak iki taraf arasında yapılan cari hesap sözleşmesine istinaden cari hesap alacaklarından doğan faizler, menkul sermaye iradı olarak sayıldığından GVK’nun 7, 75 ve 94.maddeleri, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 3, 15 ve 30.maddeleri ile 2009/14593 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (BKK)’nın 5.fıkrasının (c) bendi gereğince brüt tutar üzerinden % 5 nispetinde vergi kesintisine (stopaja) tabidir. KVK’nun 15/7 ve 30/11.maddelerine göre, yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafî tutarları üzerinden dikkate alınır.

Stopaj kapsamında olan hizmet türleri GVK’nun 94 üncü ve KVK’nun 30.maddesinde sıralanmıştır. Bu maddelerde bahsi geçmeyen hizmet türleri stopaj gerektirmez.

Hizmet ithali nedeniyle iki taraf arasında yapılan cari hesap sözleşmesine istinaden cari hesap alacaklarından doğan faizler, KDV Kanunu'nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddesine göre genel oran (% 18) üzerinden KDV’ye tabidir.  

Örnek 1: Petrol ürünleri halatı yapan E firmasının, Uluslararası Gözetim şirketi olan F firmasından [Dış ticarete konu mallarla ilgili olarak kalite ve miktar kontrolü; depolama, yükleme, boşaltma ve nakil esnasındaki durumun tespiti ile döviz kuru ve mali şartlar da dâhil olmak üzere fiyat ve gümrük sınıflandırmasının doğruluğunun saptanması, vb. konularında] hizmet aldığını, iki taraf arasında (E ve F firmaları arasında) cari hesap sözleşmesi mevcut olduğunu ve söz konusu sözleşmeye istinaden cari hesap alacaklarından doğan 10.000-USD faiz ödediğini varsayalım.

- E firması, Cari hesap sözleşmesinden kaynaklanan ve F firmasına ödenen/ödenecek olan söz konusu faiz gideri/tutarının brütleştirilmiş tutarı üzerinden % 5 nispetinde vergi kesintisi (stopaj) ve % 18 oranında KDV tevkifatı yapmak zorundadır.

Mal ithalatı nedeniyle cari hesap sözleşmesine istinaden cari hesap alacaklarından kaynaklanan faizler ise brüt tutarları üzerinden 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddeleri gereği “gümrük kıymet unsuru” veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği “ithalatta KDV matrah unsuru” olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

Gümrük Yönetmeliği’nin 53/6.maddesi gereği: İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin cari hesap sözleşmesinden kaynaklanan faiz tutarının) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde, söz konusu faiz tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

Örnek 2: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan E firması ile petrol ürünlerini satın aldığı/ihracatçı G firması arasındaki cari hesap sözleşmesine istinaden cari hesap alacaklarından kaynaklanan 20.000-USD tutarında faiz ödendiğini varsayalım. Sözkonusu faiz tutarının eşya ithaline ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle (SDGB) ilişkilendirilerek, bir başka değişle brüt tutarı üzerinden İthal Eşyanın/eşyalarının Gümrük Kıymetine katılarak, tekabül eden ithalat/gümrük vergilerinin tahakkuk ve taksilinin sağlanması gerekir.

- Gümrük Yönetmeliği’nin 53/6.maddesi gereği: İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı be-yanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca işlem yapılır.

- Gümrük Yönetmeliği’nin 53.maddesi uyarınca istisnai kıymetle beyan yapılan hallerde, tamamlayıcı beyanın gümrük idaresine verilmesi gerektiği süreden önce istisnai kıymete ilişkin ödemenin (mal ithaline ilişkin cari hesap sözleşmesinden kaynaklanan faiz tutarı olan 20.000-USD’nin) yurt dışına transferinin gerçekleştirilmesi gerekir. Aksi takdirde, söz konusu faiz tutarı üzerinden Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili gerekir.

III- FİNANSMAN ANLAŞMASININ VERGİSEL BOYUTU

Finansman sözleşmesi: 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu’nun 39.maddesine göre; Her türlü mal veya hizmet alımının, malı veya hizmeti satın alan gerçek veya tüzel kişinin nam ve hesabına mal veya hizmetin teslim veya temini ile birlikte doğrudan satıcıya ödeme yapılması suretiyle kredilendirilmesini öngören sözleşmedir. Kredi geri ödemeleri, adına kredi açılanlar tarafından finansman şirketlerine yapılır. Finansman sözleşmesinin yazılı şekilde düzenlenmesi zorunludur. Finansman şirketlerinin, kredilendirecekleri mal veya hizmetleri temin eden satıcılarla önceden yazılı şekilde genel bir sözleşme yapmaları zorunludur.

Herhangi bir mal ithaline ilişkin olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri gümrük kıymetine dahil edilmez.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28/c.maddesine göre: İthal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla ithal eşyasının satışıyla ilgili olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri gümrük kıymetine dahil edilmez. (c) bendinde belirtilen hallerde, finansmanın satıcı veya bir başka kişi tarafından sağlanmış olmasına bakılmaz. Ancak, finansman anlaşmasının yazılı olarak yapılmış olması ve gerektiğinde alıcının; “ Eşyanın, fiilen ödenen veya ödenecek fiyat olarak beyan edilen fiyattan satıldığını ve söz konusu faiz oranının, finansmanın sağlandığı ülkede o tarihte bu tür bir işlem için geçerli olan faiz oranı seviyesini aşmadığını” kanıtlaması gerekir.

Herhangi bir hizmet ithaline ilişkin olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri; Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0 oranında stopaj kesintisi ve % 0 oranında KDV kesintisi yapılmasına karşın, bunların dışında kalan kişi veya kuruluşlardan (Diğerlerinden) alınan/sağlanan krediler ve borç paralar için ödenecek faizler ise % 10 oranında stopaj kesintisi ile genel oranda (% 18) Sorumlu Sıfatıyla KDV kesintisine tabidir.

Ayrıca, 15.03.2017 tarih ve 30008 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2017/9973 sayılı Karar gereği: Bankalar ve finansman şirketleri dışında, Türkiye’de yerleşik kişilerin yurt dışından sağladıkları Türk Lirası kredilerde (fiduciary işlemler hariç) Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu kesintisi oranı; Ortalama vadesi bir yıla kadar olanlarda % 1 (yüzde bir), bir yıl ve üzeri olanlarda ise % 0 (yüzde sıfır) olarak uygulanır.

Kısaca Fiduciary İşlemler: Türkiye kaynaklı fonların, yurt dışında kurulu bir banka veya şube kullanılarak önce yurt dışına çıkarılması ve daha sonra tekrar yurda getirilmesi işlemidir.

Öte yandan, 88/12944 sayı ve 12.05.1988 tarihli Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Karar’ın 4.maddesinin 8.fıkrası gereği; Yurt dışındaki işlerle ilgili olarak, yurt içindeki bankalardan veya yurt dışından alınacak döviz kredileri KKDF kesintisine tabi değildir.

IV- MUTABAKAT FARKLARININ VERGİSEL BOYUTU

Mutabakat Farkı: Ticari ilişki içinde bulunan iki şirketin, belirli periyodik aralıklarla cari hesapta mutabakat sağlamak için cari hesaptaki borç ve alacak değerlerinin karşılıklı teyid işlemi sonucunda ortaya çıkan fark tutardır. Mutabakat farkı karşı tarafın alacağı (bizim borcumuz) veya bizim alacağımız (karşı tarafın borcu) şeklinde oluşmaktadır.

Herhangi Bir Mal Veya Hizmet İthalatına İlişkin Olarak Ortaya Çıkan Mutabakat Farkı:

a) Mutabakat Farkı Karşı Tarafın Alacağı (Bizim Borcumuz) İse; Söz konusu alacaktan, karşı taraf (alacaklı) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 324.maddesine göre vazgeçiyorsa yani, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde (bizim defterimizde) özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur/aktarılır. Bu tür mutabakat farklarından ilk üç yıl içinde her hangi bir vergi tevkifatı yapmaya gerek yoktur.

B) Mutabakat Farkı Karşı Tarafın Borcu (Bizim Alacağımız) İse; 1) Söz konusu alacak tutarı Vergi Usul Kanunu (VUK)’un 322.maddesi gereği değersiz alacak yani, kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacak ise, değersiz alacaktır. Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler. 2) Söz konusu alacak tutarından VUK’nun 324.maddesine göre vazgeçiliyorsa yani, konkordato veya sulh yoluyla alınmasından vazgeçilen alacaklar, borçlunun defterlerinde özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde borçlu tarafından kâr hesabına naklolunur/aktarılır.

Her hangi bir mal veya hizmet ithaline bağlı olarak ortaya çıkan mutabakat farkı (karşı tarafın borcu, bizim alacağımız): VUK’un 322, 323 (şüpheli alacaklar) ve 324.maddesinde belirtilen şartları taşımadığı takdirde, ilgili mal veya hizmetin vergilendirme koşullarında vergiye tabi tutulması gerekir.

Diğer bir değişle; 1) Hizmet İthaline İlişkin Olarak Ortaya Çıkan Mutabakat Farklarında (Karşı Tarafın Borcu, Bizim Alacağımız): İlgili hizmet türünün Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi veya Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi gereği stopaj kesintisine tabi olması halinde söz konusu mutabakat farkının da stopaja tabi tutulması, ilgili hizmet bedelinin dar mükellefler açısından ticari kazanç sayılması durumunda ise ortaya çıkan mutabakat farkından her hangi bir stopaj kesintisi yapılmaması gerekir. Ancak, söz konusu mutabakat farkı KDV Kanunu'nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. 

Örnek 1: Petrol ürünleri halatı yapan G firması, Uluslararası Gözetim şirketi olan H firmasından [Dış ticarete konu mallarla ilgili olarak kalite ve miktar kontrolü; depolama, yükleme, boşaltma ve nakil esnasındaki durumun tespiti ile döviz kuru ve mali şartlar da dâhil olmak üzere fiyat ve gümrük sınıflandırmasının doğruluğunun , vb. konularında] hizmet aldığını, iki firmanın tuttuğu ticari hesaplarda belirli bir süre sonra “karşı tarafın borcu, bizim alacağımız” şeklinde 10.000-USD tutarında mutabakat farkı doğduğunu varsayalım.

İthal edilen söz konusu hizmetler stopaj kesintisine tabi olmadığı için bahse konu mutabakat farkıda stopaj kesintisine tabi olmadığı ancak, söz konusu 10.000-USD mutabakat farkı KDV Kanunu'nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre KDV’ye tabi olup, sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak tekabül eden KDV’nin ödenmesi gerekir. 

2) Mal İthaline İlişkin Mutabakat Farklarında (Karşı Tarafın Borcu, Bizim Alacağımız): Vaz geçtiğimiz alacak tutarı bir nevi satıcıya fazladan ödenen ilave bedel olduğu için 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddesi gereği “Gümrük Kıymet Unsuru” veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği “İthalatta KDV Matrah Unsuru” olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği, söz konusu mutabakat farkının (Gümrük Kıymeti veya KDV Matrah Unsurunun) en geç öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ilgili gümrük idaresine beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir. İstisnai kıymetle beyana ilişkin tamamlayıcı beyanların süresi içerisinde verilmemesi nedeniyle zamanında ödenmeyen gümrük vergileri için eşyanın serbest dolaşıma girişine ilişkin beyannamenin tescil tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi tahsil edilir ve Gümrük Kanunu’nun 241.maddesinin birinci fıkrası uyarınca cezai işlem yapılır.

Örnek 2: Yukarıda (Örnek 1’de) yer alan G firması ile petrol ürünlerini satın aldığı/ihracatçı K firmasının tuttuğu ticari hesaplarda belirli bir süre sonra “karşı tarafın borcu, bizim alacağımız” şeklinde 15.000-USD tutarında mutabakat farkı doğduğunu varsayalım.

- Söz konusu mutabakat farkının eşya ithaline ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle (SDGB) ilişkilendirilerek, bir başka değişle brüt tutarı üzerinden İthal Eşyanın/eşyalarının Gümrük Kıymetine katılarak, tekabül eden ithalat/gümrük vergilerinin tahakkuk ve taksilinin sağlanması gerekir.

SONUÇ

Ticari hayatta sıklıkla kullanılan ve her hangi bir mal veya hizmet ithaline bağlı olarak ortaya çıkan credit note, debit note, cari hesap sözleşmesine istinaden hesap kesim sonucunda ortaya çıkan fark üzerinden ödenen faiz gideri ve finansman anlaşmasına istinaden ödenen faiz giderleri ile mutabakat zaptı sonucu ortaya çıkan mutabakat farkları vergilendirme yönüyle incelendiğinde:

Credit Note (Alacak notu)’nun nasıl oluştuğu vergilendirme açısından önem taşımakta olup, örneğin: Önceden kaparo göndererek veya peşin olarak gerçekleştirilen mal veya hizmet ithalatlarında, belirli dönemlerde, satıcının yeterince mal veya hizmeti gönderememesi nedeniyle, alıcının satıcı nezdinde bulunan alacak miktarını belirtmek üzere satıcı tarafından düzenlenen credit note’ler bilgilendirme mahiyetinde olduğu için herhangi bir vergi tevkifatına tabi değildir. Bu tür credit note’lerde gelende, müteakip yapılacak mal veya hizmet alınlarında kullanılarak yurt dışına credit note tutarı kadar eksik döviz transferi (satıcıya eksik ödeme) yapılır fakat, ilgili mal veya hizmetin bedeline ilave edilerek beyan edilir/vergilendirilir, ya da söz konusu fazla tutar satıcı tarafından alıcıya geri gönderilir/iade edilir.

Herhangi bir mal veya hizmet ithalatından sonra, malın veya hizmetin kalitesinin düşüklüğü, geri iadesi veya hizmetten memnun kalınmaması, mal veya hizmetin eksik gönderilmesi ya da eksik teslim edilmesi, maddi hesap hatası yapılması, vb. sebeplerle mal veya hizmetin bedelinde bir eksilme vukubulmasına bağlı olarak düzenlenen credit noteler, ithale konu mal veya hizmetin matrahında eksilmeye sebep oldukları için bu credit notelere tekabül eden vergilerin ilgili mükelleflere iadesi, terkini veya mahsubu, hizmet ithaline ilişkin credit notelere tekabül eden KDV ile varsa Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi’nden kaynaklanan stopajın iadesi gerekir.

Mal ithaline ilişkin olan ve aynı şartları taşıyan credit notelere isabet eden gümrük vergileri hakkında ise; Gümrük Yönetmeliği’nin 45-1/ç.maddesi kapsamında, Gümrük Kanunun 210 ve 211.maddesi çerçevesinde işlem yapılır (ilgili gümrük vergileri geri verilir veya kaldırılır).

Herhangi bir mal veya hizmet ithalatına ilişkin olarak ortaya çıkan debit noteler vergi tevkifatına tabi olup; Hizmet ithaline ilişkin debit noteler: Düzeltme beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyan edilerek, ilgili hizmet ithalinin tabi olduğu vergilendirme kriterlerine göre vergilendirilmesi (KDV ile varsa Gelir Vergisi veya Kurumlar Vergisi’nden kaynaklanan stopajın ödenmesi), herhangi bir mal veya eşya ithaline ilişkin debit noteler ise; 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddeleri gereği “Gümrük Kıymet Unsuru” veya 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesi gereği “İthalatta KDV Matrah Unsuru” olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği en geç söz konusu kıymet veya matrah unsurunun öğrenildiği ayı takip eden ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar beyanda bulunulması ve tekabül eden vergilerin de aynı süre içinde ödenmesi gerekir.

Mal veya hizmet alımına ilişkin olarak iki taraf arasında yapılan cari hesap sözleşmesine istinaden cari hesap alacaklarından kaynaklanan faizler, menkul sermaye iradı olarak kabul edildiğinden GVK’nun 7, 75 ve 94.maddeleri, KVK’nun 3, 15 ve 30.maddeleri ile 2009/14593 sayılı BKK’nın 5.fıkrasının (c) bendi gereğince brüt tutar üzerinden % 5 nispetinde stopaja tabidir. KVK’nun 15/7 ve 30/11.maddelerine göre, yapılacak vergi kesintisinde kazanç ve iratlar gayrisafî tutarları üzerinden dikkate alınır. Hizmet ithali ilişkin cari hesap sözleşmesine istinaden cari hesap alacaklarından doğan faizler, KDV Kanunu'nun 6, 8, 9, 10 ve 24.maddelerine göre genel oran ( % 18) üzerinden KDV’ye tabidir.

Mal ithalatı nedeniyle cari hesap alacaklarından doğan faizler ise brüt tutarları üzerinden Gümrük Kanunu’nun 24/3-a ve 27.maddeleri ile KDV Kanunu’nun 21.maddesi  gereği “gümrük kıymet unsuru” veya “ithalatta KDV matrah unsuru” olup, Gümrük Yönetmeliği’nin 53/5.maddesi gereği ilgili gümrük idaresine beyanda bulunularak tekabül eden gümrük vergi ve resimlerinin ödenmesi gerekir.

4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 28/c.maddesi gereği; Herhangi bir mal ithaline ilişkin olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri gümrük kıymet unsuru değildir.

Herhangi bir hizmet ithaline ilişkin olarak bir finansman anlaşması uyarınca alıcı tarafından üstlenilen faiz giderleri; Yabancı devletler, uluslararası kurumlar veya yabancı bankalardan ya da bulunduğu ülkede mutad olarak kredi vermeye yetkilendirilmiş olup sadece ilişkili bulunduğu kurumlara değil tüm gerçek ve tüzel kişilere kredi veren kurumlardan alınan her türlü krediler için ödenecek faizlerden (katılım bankalarının kendi usullerine göre yurt dışından sağladıkları fonlar ve benzeri kaynaklar için ödedikleri kâr payları dahil) % 0 oranında stopaj ve % 0 oranında KDV kesintisi yapılmasına karşın, bunların dışında kalan kişi veya kuruluşlardan (Diğerlerinden) alınan krediler ve borç paralar için ödenecek faizler ise % 10 oranında stopaj ile genel oranda (% 18 oranında) KDV kesintisine tabidir.

Herhangi bir mal veya hizmet ithalatına ilişkin olarak ortaya çıkan mutabakat farkı:

a) Karşı tarafın alacağı (bizim borcumuz); Söz konusu alacaktan karşı taraf VUK’nun 324.maddesine göre vazgeçiyorsa, borçlunun defterlerinde (bizim defterimizde) özel bir karşılık hesabına alınır. Bu hesabın muhteviyatı alacaktan vazgeçildiği yılın sonundan başlayarak üç yıl içinde zararla itfa edilmediği takdirde kâr hesabına naklolunur/aktarılır. Bu tür mutabakat farklarından ilk üç yıl içinde her hangi bir vergi tevkifatı yapmaya gerek yoktur. 

b) Karşı tarafın borcu (bizim alacağımız) ise; VUK’un 322, 323 (şüpheli alacaklar) ve 324.maddesinde belirtilen şartları taşımadığı takdirde, ilgili mal veya hizmetin vergilendirme koşullarında vergiye tabi tutulması gerekir.                                                                    

  KAYNAKÇA

·       193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.

·       213 sayılı Vergi Usul Kanunu.

·       5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.

·       3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.

·       4458 sayılı Gümrük Kanunu. 

·       Mer-i Gümrük Yönetmeliği.

·       6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu.

·       6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktoring Ve Finansman Şirketleri Kanunu.

·       88/12944 sayı ve 12.05.1988 tarihli Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Hakkında Ka-rar.

·       2017/9973 sayılı Karar.

·       ÇOBAN Kerim, “Gayri Maddi Hak Kazançlarının Brütleştirilmesi İle Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi Ve Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi”, Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl 2017/4.

·       ÇOBAN Kerim, “Vade Farkı, Fiyat Farkı ve Kur Farkının Vergisel Boyutu”, Gümrük ve Ticaret Dünyası Dergisi, Sayı 96, Yıl 2018/1.

Kerim ÇOBAN

Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi