ÖZET
Satıcının
alıcıya bazı şartların gerçekleşmesi koşuluna bağlı olarak satış fiyatından
yaptığı indirim olarak tanımlanan iskonto, satış hacminin artırılması, aynı
veya benzer mal üreten/satan firmalarla rekabet edilebilme, işletmenin veya
satışa konu malların reklam ve tanıtımının yapılması, daha fazla mal satılması
gibi amaçlarla yapılabilir. Yapılma nedenine göre iskonto çeşitleri; satış
iskontosu, peşin ödeme iskontosu, erken ödeme iskontosu, miktar iskontosu, ciro
iskontosu olarak sıralanabilir. İskonto gümrük vergisi ve KDV matrahı açısından
uygulamada oldukça tartışmalı bir konudur. Fiiliyatta çeşitli adlarla yapılan
iskontoların ithalat sırasında en çok rastlanılanlarının KDV ve Gümrük Kıymeti
açısından durumu farklılıklar gösterebilmektedir.
Satış Bedeli Yöntemine göre ithal
eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar; “Peşin
Ödeme İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.
Bu
konuda, öncelikle yapılması gereken; İskontonun peşin ödeme veya miktar
iskontosu tanımına girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp
taşımadığı, ticarette mutat olarak kabul edilen
oranlarda bulunup bulunmadığı, aynı şartlarda mal alan tüm alıcılara uygulanıp
uygulanmadığı, alıcı ile satıcı arasındaki ilişkiden etkilenip etkilenmediği,
bir muvaza sonucu doğup doğmadığı, vb. hususlarının ayrıntılı incelenmesi
gerekmektedir.
Peşin
Ödeme İskontosu; Mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir
fiyat indirimidir. Dolayısıyla, peşin ödeme iskontosu yapıldığı belirtilen
işlemlerde, öncelikle ödeme şeklinin ne olduğu araştırılmalı, ithal eşyasının
gümrüğe beyanından önce peşin ödeme iskontosunun yapıldığı ve buna göre mal
bedeline ilişkin ödemenin de gerçekleştirilmiş bulunduğu tespit
edilmelidir.Ayrıca, peşin ödeme iskontosunun ticarette "mutat
iskonto" olarak kabul edilen oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede
benzeri ticari muamelelerde uygulanan oranlara yakın olması gerekmektedir.
Miktar
İskontosu; Satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre
fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu, yalnızca satıcının satılan eşya
miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat
uygulandığı durumlarda söz konusudur. Bu iskontonun da ticarette mutat olarak
kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara
uygulanması gerekmektedir.
Anahtar Kelimeler: İskonto, Peşin ödeme iskontosu, Miktar iskontosu, Gümrük
kıymeti, …
GİRİŞ
İskonto
Kısaca: Satıcının alıcıya bazı şartların gerçekleşmesi
koşuluna bağlı olarak satış fiyatından yaptığı indirimdir. İskontolar,
satış hacminin artırılması, aynı veya benzer mal üreten/satan firmalarla
rekabet edebilme, işletmenin veya satışa konu malların reklam ve tanıtımının
yapılması, daha fazla mal satılması, vb. amaçlarla yapılabilir. Yapılma
nedenine göre iskontolar; satış iskontosu, peşinat (peşin ödeme) iskontosu,
erken ödeme iskontosu, miktar iskontosu, ciro iskontosu, vb. olarak
adlandırılabilir.
Satış bedeli yöntemine göre ithal
eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “Peşin Ödeme
İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.
Peşin
ödeme iskontosunun eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması
ve ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmemesi için aşağıda
belirtilen şartları taşıması gerekir.
- Peşin ödeme iskontosu ithal malın
gümrüğe beyanından önce yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda
gösterilmiş olmalıdır.
- Mal bedeli ithal malın gümrüğe
beyanından önce ödenmiş olmalıdır.
- Peşin ödeme iskontosu ticari
uygulamalar çerçevesinde oluşan mutat oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede
benzeri ticari işlemlerde uygulanan oranlara yakın olmalıdır.
- İskonto, alıcı ile satıcı
arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden
kaynaklanmamalıdır.
"Miktar iskontosu,"
satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan
yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına
bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı
durumlarda söz konusudur.
Bu iskontonun da ticarette mutat
olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara
uygulanması gerekmektedir.
Yukarıda yazılı koşulları taşıyan peşin ödeme iskontosu
ithal malın gümrük kıymetine dahil edilmeyecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 25/a maddesi çerçevesinde KDV tabi almayacaktır.
İskontonun,
yukarıda belirtilen koşulları taşımadığı durumlarda ise, ithalata konu malın
gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekecektir/gerekir.
Bu makalemizde, uygulamada çeşitli adlarla yapılan
iskontolardan ithalat sırasında en çok rastlanılanlarının KDV ve Gümrük Kıymeti
açısından durumu incelenecek, bu konudaki kişisel görüşlerimiz belirtilecektir.
1- İSKONTOLAR VE KATMA DEĞER VERGİSİ
3065 sayılı Katma Değer
Vergisi Kanunu’nun 25.maddesine göre; aşağıda belirtilen unsurlar KDV’nin
matrahına dâhil değildir. 3065 sayılı Kanunun 25/a.maddesi
ile teslim ve hizmet işlemlerine ilişkin olarak düzenlenen fatura ve benzeri
vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların, KDV
matrahına dâhil olmadığı hükme bağlanmıştır. Buna göre, faturanın
düzenlenmesini gerekli kılan mal teslimi veya hizmet ifasına bağlı olarak
yapılan iskonto, aynı faturada yer alması ve ticari teamüllere uygun miktarda
olması şartlarına bağlı olarak KDV matrahına dahil edilmez.
İskontoların KDV matrahına
dâhil edilmemesi için aşağıdaki şartların bulunması gerekmektedir:
1) Söz konusu
iskontolar mal teslimi veya hizmet ifasının
gerçekleştirildiği tarihte yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda gösterilmiş olmalıdır.
2) İskontolar ticari teamüllere uygun
miktarda olmalıdır.
Bu iki şartın bir arada bulunmaması halinde
iskontoların matrahtan indirilmesine imkân bulunmamakta, yani KDV tahsili
gerekmektedir. İskontoların KDV matrahına dahil edilmemesi için mutlak
suretle, mal teslimi ve hizmet ifasına ilişkin olarak düzenlenen fatura veya
benzeri belgelerde ayrıca gösterilmesi gerekir. Vergiyi doğuran işleme (mal teslimi ve hizmet ifası) ilişkin olarak
düzenlenen fatura veya benzeri belgelerde gösterilmeyip, sonradan ya da yılsonlarında bazı
şartların gerçekleşmesine bağlı olarak (örneğin belli bir cironun
aşılması, bedelin vadeden önce ödenmesi vb.) yapılan veyahut ticari teamülleri aşan bir miktarda iskonto
yapılması hallerinde, bu iskontoların
KDV matrahından indirilmesi mümkün değildir.
1.1. Ayni İskontolar
Uygulamada ayni iskontolar; bedelsiz mal/eşya verilmesi ve
bedelden indirim olmak üzere iki şekilde gerçekleştirilmektedir.
a) Bedelsiz Mal/Eşya Verilmesi
Şeklinde Gerçekleştirilen Ayni İskontolar:
Doğrudan bedelsiz mal/eşya verilmesi suretiyle yapılan ayni
iskontolar KDV’ye tabi bulunmaktadır. Bedelsiz mal verilmesi şeklinde
gerçekleştirilen ayni iskontolar, fatura veya benzeri belgelerde ayrıca
gösterilse dahi, KDV Kanunu’nun 3/a maddesine göre vergiye tabidir. Bu şekilde
gerçekleştirilen ayni iskontolarda verginin, bedelsiz verilen mal da dahil
toplam/kümülatif bedel üzerinden hesaplanması gerekir.
Örnek 1: Birim fiyatı
KDV hariç 200-TL olan 100 birim malın yanında 5 birim malın ayni iskonto adı
altında bedelsiz verilmesi ve faturada ayni iskonto olarak gösterilmesi
halinde, iskonto adı altında bedelsiz olarak verilen malların emsal
bedellerinin KDV matrahından indirilmesi mümkün değildir. Bu durumda, KDV’nin
iskonto bedeli de dahil toplam (20.000-TL + 1.000-TL = 21.000-TL) 21.000-TL satış
bedeli üzerinden hesaplanması gerekmektedir.
b) Bedelden İndirim Şeklinde
Gerçekleştirilen Ayni İskontolar:
Doğrudan bedelsiz mal verilmesi şeklinde değil, bedelsiz
verilecek malın bedelinin satış bedelinden indirilmesi şeklinde
gerçekleştirilen ayni iskontolar, faturada ayrıca gösterilmeleri ve ticari
teamüllere uygun miktarda olmaları şartıyla KDV matrahına dahil olmayacaktır.
Örnek
2: Yukarıdaki (Birinci) örnekte birim
fiyatı KDV hariç 200-TL olan mal satışı nedeniyle düzenlenen faturada, satış
bedelinin ayni iskonto olarak verilecek mallarda dahil edilerek 105 adet
üzerinden 21.000-TL olarak hesaplanması, daha sonra bedelsiz verilecek 5 birim
malın bedeli olan 1.000-TL’nin iskonto olarak toplam bedelden indirilmesi
halinde (Toplam mal bedeli: 21.000-TL – 1.000-TL iskonto = 20.000-TL mal
bedeli), bu şekilde bedelden indirim şeklinde gerçekleştirilen ayni iskontolar
KDV matrahına dahil olmayacaktır.
1.2. Bedeli Bir Tarifeye Göre Veya Serbest Meslek Faaliyetleri İçin
İlgili Meslek Teşekküllerince Tespit Edilmiş Bir Tarifeye Göre Belirlenen
Hizmet Bedellerine Uygulanan İskontolar
Bedeli bir tarifeye göre tespit
edilen veya serbest meslek faaliyetleri
için ilgili meslek teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin
bedeli, bu tarifede gösterilen
ücretten düşük olamaz. Yani tespit edilen tarife ücreti üzerinden iskonto düşülemez
(KDV matrahı, tespit edilen tarife ücretinden az olamaz).
KDV Kanunu’nun 25/a maddesinde, fatura
ve benzeri belgelerde ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki
iskontoların KDV matrahına dahil olmadığı genel bir hüküm olarak belirtilmesine
karşın, aynı Kanun’un 27/5. maddesinde Serbest meslek faaliyetleri için ilgili meslek
teşekküllerince tespit edilmiş bir tarife varsa, hizmetin bedeli, bu tarifede
gösterilen ücretten düşük olamayacağı özel bir hüküm olarak
belirtilmiş olup, tarife
bedelinden bir iskonto yapılsa dahi, KDV’nin, Kanun’un 27/5. maddesi gereği
tarife bedeli esas alınarak hesaplanması gerekmektedir. İskonto tutarı ancak,
hizmetin tarifede gösterilen ücretten daha yüksek bir bedelle yapılması
halinde, KDV matrahına dahil olmayacaktır. Ancak bu durumda da, KDV matrahı
hiçbir şekilde tarife bedelinden daha düşük olamayacaktır.
Örnek 1: “Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir, Yeminli
Mali Müşavir Asgari Ücret Tariferi”, “Gümrük Müşavirliği Asgari Ücret Tarifesi”,
“Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Asgari Ücret Tarifesi” gibi tarifeyle alt
sınırı belirlenen durumlarda, hizmetin bedeli (fatura tutarı) bu tarifede gösterilen ücretten düşük olamaz, tespit edilen tarife ücreti üzerinden iskonto düşülemez (KDV matrahı,
tespit edilen tarife ücretinden az olamaz).
Örnek 2: 2020 yılında Genel Antrepo (A ve B Tipi) Tespit Raporu
Asgari Ücreti aylık: 21.850-TL olup, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri (YGM)’nin
düzenleyeceği hizmet faturası tutarı 21.850-TL’nın altında olamaz. Diğer bir
değişle bu tür hizmet faturalarında KDV matrahı en az 21.850-TL’dir.
Örnek 3: Gözetim ve Koruma Önlemleri (Eşik fiyat/Referans fiyat)
uygulanan ürünlerin ithali sırasında gözetim belgesi ibraz edilmemesi halinde,
ithal edilen eşyanın kıymeti (haliyle KDV matrahı) o eşya için tespit edilen
eşik fiyattan/referans fiyattan aşağı olamaz. İskonto tutarı ancak, mal bedelinin eşik fiyattan daha
yüksek olması halinde, KDV matrahına dahil olmayacaktır. Ancak bu durumda da,
KDV matrahı hiçbir şekilde eşik fiyata göre belirlenen bedelden daha düşük
olamayacaktır.
1.3. Küsurat Giderme Amacıyla Yapılan İskontolar
Taraflar (mükellefler), fatura bedeli ve KDV’nin küsüratsız
olmasını sağlayabilmek için, küsüratı giderecek miktarda indirimde
bulunabilirler. Bu şekilde yapılacak bir iskontonun KDV matrahından
düşülebilmesi için iskontonun faturada ayrıca gösterilmesi ve ticari teamüllere
uygun olması gerekmektedir. Küsüratı giderici iskontonun, KDV hesaplandıktan sonra,
vergi dahil toplam bedelden indirim suretiyle gerçekleştirilmesi KDV Kanunu’nun
25. maddesine uygun değildir. Bu nedenle, iskonto tutarının, küsüratı önleyecek
şekilde belirlenerek KDV hariç satış bedelinden indirilmesi ve KDV’nin bu
şekilde tespit edilecek bedel üzerinden hesaplanması gerekir.
1.4. Belli Bir Dönem Sonunda veya Ciro Aşıldığında Yapılan
İskontolar
Hazine ve Maliye Bakanlığı, mal ve hizmet
ithalatları nedeniyle yurt dışında yerleşik satıcı firmalar tarafından
Türkiye’deki alıcı firmalara ciro primi (iskontosu) adı altında yapılan
ödemeleri -(ki bu ödemeler genellikle
fiyat indirimi şeklinde gerçekleşmekte)- Katma Değer Vergisi’ne tabi
tutmaktadır.
Konuya ilişkin olarak Hazine ve Maliye Bakanlığı’nca iki
adet tebliğ çıkarılmış olup, ilk çıkarılan ve 18681/31.12.1987 sayı ve tarihli
RG’de yayınlanan, 01.01.1988 – 18.01.2012 tarihleri arasında yürürlükte kalan
“26 Seri Nolu Katma Değer
Vergisi Genel Tebliği”ne -(özellikle Tebliğin L/2 bölümünde belirtilen
açıklamalara)- göre; Fatura ve benzeri
belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem sonunda ya da
belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu iskontosu gibi
adlarla) yapılan ödemeler KDV’ye tabidir. Bu tür iskontolar doğrudan satılan
malla ilgili değildir. Burada söz konusu olan iskonto, firmanın yaptığı ek bir
çalışmanın ya da çabanın sonucu olarak doğmaktadır. Dolayısıyla yapılan iş,
satıcı firmaya verilen bir hizmettir. Satıcı firma ile alıcı firma arasında
düzenlenen yazılı veya sözlü bir sözleşmeye göre, alıcı firma sözleşmenin
hükümlerine uygun olarak belli bir çabayı göstermiştir ki, (belli bir hizmeti
vermiştir ki) ek ödemeye yani iskontoya hak kazanmıştır. Dolayısıyla, mal ve
hizmet satışına ilişkin olarak düzenlenen asıl fatura veya benzeri belgelerde
gösterilmeyip, yılsonlarında belli bir dönem sonunda veya belli bir ciro
aşıldığında yapılan iskontoların, Kanun’un 25/a maddesine göre KDV matrahından
düşülmesi mümkün olmayıp, hizmet kapsamında genel oranda (% 18) KDV’ye tabi
tutulması gerekmektedir. Vergi idaresi verdiği bir çok özelgede de, aynı
doğrultuda görüş belirtmiştir. -(26 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği”nin L/2 bölümü, 28178/19.01.2012 sayı ve tarihli RG’de yayınlanan 116 Seri
Nolu Katma Değer Vergisi Genel
Tebliği ile yürürlükten kaldırılmıştır)-.
Ancak Danıştay, yılsonlarında ya da belli bir
ciro aşıldığında çeşitli adlar altında yapılan iskontoların, vergi idaresi
uygulamasının aksine bir mal satışı veya hizmet ifası karşılığı olmadığı sadece
teşvik amacıyla bu satış limitine göre yapılan bir iskonto olduğu, KDV Kanunu’nun 2, 3, 4 ve 5.
maddelerinde yer alan teslim, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan
haller kapsamına girmediği, bu nedenle de KDV’ye tabi olamayacağı görüşündedir.
Danıştay’ca bu konuda verilmiş bir çok karar olup, bunlardan iki tanesi örnek
olarak alınmıştır. Danıştay 11.Dairesi’nin 15.05.1996 tarih ve E. 1996/370, K.
1996/1927 sayılı Kararında özetle: “Yıl sonunda yapılan iskontolar, mal ve
hizmet satışı ile ilgili olmayıp, teşvik amacıyla yapıldığından, KDV’ye tabi
olmayacaktır”, Danıştay 11.Dairesi’nin 02.07.1996 tarih ve E. 1995/2327, K.
1996/2838 sayılı Kararında da özetle: “Belli bir ciro aşıldığında yapılan
iskontoların doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmaması nedeniyle
hizmet veya prim kapsamında KDV’ye tabi tutulması mümkün değildir” denilmektedir.
28178/19.01.2012
sayı ve tarihli RG’de yayınlanan 116 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nde -(Tebliğin 6.2. Fatura ve
Benzeri Belgelerde Ayrıca Gösterilmeyip, Yıl Sonlarında, Belli Bir Dönem
Sonunda ya da Belli Bir Ciro Aşıldığında Yapılan İskontolar bölümünde)- aynen: “KDV Kanununun 35 inci maddesi ile KDV
matrahında çeşitli sebeplerle değişiklik vuku bulduğu hallerde, vergiye tabi
işlemleri yapmış olan mükelleflerin, bunlar için borçlandığı vergiyi; bu
işlemlere muhatap olan mükelleflerin ise indirme hakkı bulunan vergiyi
değişikliğin mahiyetine uygun şekilde ve değişikliğin vuku bulduğu dönem içinde
düzeltebilmelerine imkân sağlanmıştır.
Fatura ve
benzeri belgelerde ayrıca gösterilmeyip, yıl sonlarında, belli bir dönem
sonunda ya da belli bir ciro aşıldığında (satış primi, hasılat primi, yıl sonu
iskontosu gibi adlarla) yapılan iskontolar esas itibariyle, asıl işleme ilişkin
KDV matrahının değişmesi sonucunu doğurmaktadır. Dolayısıyla, KDV matrahında
değişiklik vuku bulduğu bu gibi durumlarda KDV Kanununun 35 inci maddesine göre
düzeltme yapılması gerekmektedir.
Bu itibarla,
fatura ve benzeri vesikalarda gösterilmeyip belli bir dönem sonunda ya da belli
bir ciro aşıldığında yapılan iskontolar nedeniyle KDV matrahında değişiklik
vuku bulduğu hallerde düzeltme işlemi, alıcı tarafından satıcı adına bir fatura
ve benzeri belge düzenlenmek ve bu amaçla düzenlenecek belgede, KDV matrahında
değişikliğe neden olan iskonto tutarına ilk teslim veya hizmetin yapıldığı
tarihte bu işlem için geçerli olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacaktır.”
Denilmektedir.
- Söz konusu Tebliğle, KDV matrahında değişikliğe neden olan iskonto
tutarına, ilk teslim veya hizmetin yapıldığı tarihte, bu işlem için geçerli
olan KDV oranı uygulanmak suretiyle yapılacağından vergi oranı konusundaki
uyuşmazlıklar da giderilmiştir.
116 Seri Nolu Katma
Değer Vergisi Genel Tebliği’ndeki düzenleme ile; Hazine ve Maliye Bakanlığı, ciro primlerini
müstakil bir hizmetin karşılığı değil, alıcı ve satıcı yönünden karşılıklı
olarak matrahta düzeltme yapılmasını gerektiren bir işlem olarak
değerlendirmiş, primden yararlanan tarafından satıcıya fatura düzenlenmek
suretiyle KDV matrahının ve KDV tutarının alıcı ve satıcı tarafından karşılıklı
olarak düzeltilmesini uygun görmüştür. Ancak, Tebliğde yer alan açıklamaların,
alıcı ve satıcının her ikisinin de Türkiye’de olduğu ve KDV mükellefi
bulunduğu, Kanun’un 35. maddesine göre karşılıklı olarak matrah ve vergi
düzeltmesinin yapılacağı durumlar için geçerli olması nedeniyle, aynı
uygulamanın yurt dışı ciro primleri için geçerli olup olmayacağı hususunda
tereddütlere sebep olmuştur.
Konu Hakkında
Farklı Görüşler Mevcut Olup;
- Hazine Ve
Maliye Bakanlığı’nın Uygulamayı Yönlendiren Görüşüne (Birinci Görüşe) Göre: Ciro primleri, KDV Kanunu’nun 35. maddesi
kapsamında KDV matrahında değişiklik yaratan ve düzeltilmesi gereken bir husus
olarak değerlendirmiş, yurt
dışı ciro primlerinin, asıl işleme ilişkin KDV matrahını değiştirmesi nedeniyle
KDV matrahında ve KDV tutarında düzeltme yapılmasını gerektiren bir husus
olduğu, düzeltme işleminin fatura düzenlenmeksizin fazladan indirilen KDV’nin
ilgili dönemde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle yapılması gerektiği
belirtilmiştir. Müfettişliğimizin
görüşü de bu yöndedir.
- Maliye Bakanlığı, konu ile ilgili olarak
düzenlediği özelgelerde de; “Yurt dışı ciro primlerini matrahta değişiklik
yaratan bir unsur olarak değerlendirmiş, satıcının yurt dışında olduğu hususunu
dikkate alarak düzeltmenin tek taraflı olarak sadece Türkiye’deki alıcı
nezdinde, fatura düzenlenmeksizin, değişikliğin mahiyetine uygun şekilde, prime
isabet eden ve daha önce indirilen KDV’nin ilave edilecek KDV olarak ilgili
dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle yapılması
gerektiği” şeklinde görüş bildirmiştir.
- İkinci Görüşe Göre İse: Daha
önce ithal edilen mallar nedeniyle yurt dışındaki firmalar tarafından yapılan
fiyat indirimleri ve/veya ciro primi ödemelerinin KDV’nin konusuna giren bir
teslim veya hizmetin karşılığı olmadığı ve KDV’ye tabi tutulamayacağı, KDV
kapsamına girmese dahi ciro iskontosu ile ilgili olarak yurt dışındaki satıcıya
yönelik KDV ihtiva etmeyen bir fatura düzenlenerek kayıtlara intikal
ettirilmesi gerektiği şeklindedir. Bu görüşün dayanak noktalarından birincisi, yurt
dışı ciro primleri nedeniyle KDV Kanunu’nun 48. maddesine göre ithalatta KDV matrahında
ve tutarında bir düzeltme yapılmasının mümkün bulunmadığı, ikincisi ise, KDV
Kanunu’nun 35.maddesinin yurt içi mal teslimleri ve hizmet ifaları için geçerli
olduğu, ithalat işlemleri için uygulanamayacağı, şeklindedir.
2- İSKONTOLAR VE GÜMRÜK KIYMETİ
Eşyanın
Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Kanunu’nun 24. maddesine
göre ithal eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış
bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre
gerekli düzeltmelerin de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.
Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal eşyası için alıcının, satıcıya veya
satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken
ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış koşulu olarak, alıcının
satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere üçüncü bir kişiye
yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. 24. madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken,
ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına 27. maddede belirtilen
ilaveler yapılır.
Gümrük Kanunun 24. maddesi hükümlerine göre belirlenemeyen
gümrük kıymeti, Kanun’un 25. maddesinde belirtilen diğer yöntemlerin sırasıyla
uygulanması suretiyle belirlenir. 25.madde hükümlerine göre belirlenemeyen
gümrük kıymeti, Kanun’un 26. medde de belirtilen hükümlere göre belirlenir. 24,
25 ve 26. madde hükümlerine göre belirlenemeyen ithal eşyasının gümrük kıymeti
ise, Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşması (GATT)’ın VII’ncı Maddesi,
Gümrük Tarifeleri ve Ticaret Genel Anlaşmasının VII. Maddesinin Uygulanmasına
İlişkin Anlaşma, Bu Anlaşmaya göre oluşturulan Gümrük Kıymeti Teknik
Komitesi’nin Kararları, Gümrük Kıymeti Yorum Notları, Gümrük Kanunu ve Gümrük
Yönetmeliği’nin eşyanın gümrük kıymetine ilişkin diğer hükümleri ile bu hükümlere
uygun prensip ve yöntemlerle ve Türkiye’de mevcut veriler esas alınarak
belirlenir.
Gümrükler Genel Müdürlüğünün 2001/38 sayılı 14.11.2001
tarihli genelgesine göre; Gerekli koşulları sağlayan
iskontoların satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymetinin tespitinde dikkate
alınması gerekir.
Satış bedeli yöntemine göre ithal
eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “Peşin Ödeme
İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.
Bu
konuda, öncelikle yapılan iskontonun peşin ödeme veya miktar iskontosu
tanımına girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp
taşımadığı, ticarette mutat olarak kabul
edilen oranlarda bulunup bulunmadığı,
aynı şartlarda mal alan tüm alıcılara uygulanıp uygulanmadığı, alıcı
ile satıcı arasındaki ilişkiden etkilenip etkilenmediği, bir muvaza
sonucu doğup doğmadığı, vb. hususlarının incelenmesi gerekmektedir.
2.1. Peşin Ödeme İskontosu
Peşin Ödeme: Satışa konu eşyanın sevk edilmesinden önce, alıcı tarafından
eşya bedelinin ödenmesidir.
Peşin Ödeme İskontosu: Mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir fiyat
indirimidir.
Peşin
ödeme iskontosunun eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması
ve ithalata konu malın gümrük kıymetine dahil edilmemesi için aşağıda
belirtilen şartları taşıması gerekir.
- Peşin ödeme iskontosu ithal malın
gümrüğe beyanından önce yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda
gösterilmiş olmalıdır.
- Mal bedeli ithal malın gümrüğe
beyanından önce ödenmiş olmalıdır.
- Peşin ödeme iskontosu ticari
uygulamalar çerçevesinde oluşan mutat oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede
benzeri ticari işlemlerde uygulanan oranlara yakın olmalıdır.
- İskonto, alıcı ile satıcı
arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden kaynaklanmamalıdır.
Yukarıda yazılı koşulları taşıyan peşin ödeme iskontosu
ithal malın gümrük kıymetine dahil edilmeyecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 25/a maddesi çerçevesinde KDV tabi almayacaktır.
İskontonun,
yukarıda belirtilen koşulları taşımadığı durumlarda ise, ithalata konu malın
gümrük kıymetine dahil edilmesi gerekir.
Peşin ödeme iskontosu yapıldığı belirtilen işlemlerde, öncelikle ödeme
şeklinin ne olduğu araştırılmalı, ithal eşyasının gümrüğe beyanından önce peşin
ödeme iskontosunun yapıldığı ve buna göre mal bedeline ilişkin ödemenin de
gerçekleştirilmiş olduğu tespit edilmelidir.
Ayrıca, ilgili sözleşmeden hareketle, daha önceleri ithalat yapılmış ise,
yapılan bu ithalatlara ilişkin SDGB’de ödeme şeklinin nasıl beyan edildiğine
(peşin veya vadeli), KKDF doğup doğmadığına, söz konusu sözleşmeye tekabül eden
Damga Vergisinin ödenip ödenmediğine, ödenen veya ödenmesi gereken DV’nin
ithalatta KDV matrahına ve varsa ÖTV’ye katılıp katılmadığı, … hususlarına da
bakılması gerekir.
2.2. Miktar İskontosu
Miktar İskontosu: Satıcının alıcıya, belli bir dönem
içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu
yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı olarak önceden belirlenen bir
ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda söz konusudur.
Bu iskontonun da ticarette mutat
olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara
uygulanması gerekmektedir.
Miktar
iskontosunun eşyanın gümrük kıymetinin belirlenmesinde dikkate alınması ve
gümrük kıymetine dahil edilmemesi için aşağıda belirtilen koşulların varlığı
gerekmektedir.
- Söz konusu iskontonun ithalattan
önce yapılmış olması, ilgili fatura veya benzeri vesikalarla ve satış
sözleşmesiyle bunun yine ithalattan önce yapıldığının ispatlanması gerekir.
- İskonto ticarette mutat kabul
edilen oranlar içinde olmalıdır.
- Miktar iskontosu aynı miktarda mal
alan bütün alıcılara uygulanmalıdır.
- İskonto, alıcı ile satıcı
arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden
kaynaklanmamalıdır.
Yukarıdaki koşulları taşıyan miktar iskontosunun ithale konu
malın gümrük kıymetine dahil edilmemesi, gümrük kıymetinden indirilmesi
gerekmektedir.
Öte yandan;
- Alıcı, satış sözleşmesine göre, satıcı adına, yararına veya hesabına
belirli işlerin yapılmasını üstlenirse,
- İthal eşyasının satış koşulu olarak alıcı bir üçüncü tarafa satıcı adına
veya hesabına mal yada hizmet sağlarsa,
- Alıcı ile satıcı arasındaki ilişki/münasebet fiyatı etkilemişse,
- İthal eşyasının fiyatından daha önceki ticari muamelerden doğan bir
alacak düşülmüşse,
- Geçmişte gerçekleştirilmiş ithalat için ilave iskonto yapılmışsa,
Bu tür iskontolar, ister peşin ödeme iskontosu olsun, isterse miktar
iskontosu olsun gümrük kıymetinden indirilemez.
Yukarıda belirtilen koşulları
taşımayan, alıcı ile satıcının kişisel ilişkilerinden kaynaklanan özel
iskontolar ile mutat olmayan miktardaki iskontolar, gümrük kıymetini azaltıcı
bir unsur olarak kabul edilmeyip, eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi
gerekir.
Yine, ithalata konu eşyanın faturasında belirtilen
iskontonun, daha önceki bir ithalata ilişkin olduğunun anlaşılması halinde,
geriye dönük olarak yapılan söz konusu iskontonun anılan fatura muhteviyatı
sevkiyatla ilgili ithalat işleminde dikkate alınmaması, eşyanın gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekir.
İthal Eşyasının Gümrük Kıymetinin Tespitinde İskontoların Tabi Tutulacağı
İşlem Konusundaki Tereddütleri Gidermeye Yönelik Olarak, Aşağıdaki Hususların
Açıklanmasına Gerek Görülmüştür:
1. 4458 sayılı Gümrük
Kanununun 24.maddesine göre ithal eşyasının gümrük kıymeti eşyanın satış
bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye ihraç amacıyla yapılan satışta, Gümrük
Kanununun 27 ve 28.maddelerine göre gerekli düzeltmelerin de yapıldığı fiilen
ödenen veya ödenecek fiyattır.
Fiilen ödenen veya ödenecek fiyat, ithal
eşyası için alıcının satıcıya veya satıcı yararına yaptığı veya yapması gereken
ödemelerin toplamıdır.
Bu kapsamda, gerekli koşullara uygunluk sağlayan iskontoların satış bedeli
yöntemine göre gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınması gerekmektedir.
2. Satış bedeli
yöntemine göre ithal eşyasının gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak
iskontolar "peşin ödeme iskontosu"
ve "miktar iskontosu"dur.
Bu konuda, öncelikle yapılan iskontonun
peşin ödeme veya miktar iskontosu tanımına girip girmediği, bu çerçevede
gerekli koşulları taşıyıp taşımadığı hususlarının incelenmesi gerekmektedir. Bu
inceleme sırasında iskonto oranları da gözönünde bulundurulmalıdır.
a) Satışa konu
eşyanın sevk edilmesinden önce alıcı tarafından eşya bedelinin ödenmesi
uluslararası ticarette "peşin ödeme" olarak tanımlanmaktadır.
"Peşin ödeme iskontosu" ise
mal bedelinin peşin ödenmesi nedeniyle alıcıya tanınan bir fiyat indirimidir.
Dolayısıyla, peşin ödeme iskontosu yapıldığı belirtilen işlemlerde, öncelikle ödeme
şeklinin ne olduğu araştırılmalı, ithal eşyasının gümrüğe beyanından önce peşin
ödeme iskontosunun yapıldığı ve buna göre mal bedeline ilişkin ödemenin de
gerçekleştirilmiş bulunduğu tespit edilmelidir.
Ayrıca, peşin
ödeme iskontosunun ticarette "mutat iskonto" olarak kabul edilen
oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede benzeri ticari muamelelerde uygulanan
oranlara yakın olması gerekmektedir.
b) "Miktar
iskontosu," satıcının
alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan yaptığı
indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına bağlı
olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı durumlarda
söz konusudur.
Bu iskontonun da ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunması
ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara uygulanması gerekmektedir.
3. 1 ve 2’inci
maddelerde belirtilen koşulları taşımayan, alıcı ile satıcının kişisel
ilişkilerinden kaynaklanan özel iskontolar ile mutat olmayan miktardaki
iskontolar eşyanın gümrük kıymetini azaltıcı bir unsur olarak kabul edilmez. Bu
tür iskontoların Eşyanın Gümrük Kıymetine katılması gerekir (Gümrükler
Genel Müdürlüğü’nün 2001/38 Sayılı Genelgesi).
Konuya ilişkin yargı kararları incelendiğinde ise: Danıştay
7.Dairesinin 1999/1828 E., 2000/847 K.
Sayılı, 2000/847 Nolu 27.03.2000 Tarihli, 2001/1965 Nolu 04.06.2007
Tarihli Kararlarda olduğu üzere; İthal faturasında belirtilen iskontolarla
ilgili olarak Gümrük İdaresince yapılan ek tahakkukların, “İthal eşyasının
gümrük vergisine esas alınacak kıymetinin, eşyanın satış bedeli olduğu, İthal
eşyasının satış bedeli yöntemine göre gümrük kıymeti belirlenirken, gerçekte
ödenen veya ödenecek fiyata ilave edilecek unsurlar arasında iskontoya yer
verilmediği, bu durumda, ithalat faturalarında belirtilen iskontoların ithal
olunan eşyanın beyan edilen kıymetine dahil edilmemesi gerektiği, olayda, beyan
edilen kıymetin gerçekte ödenen veya ödenmesi gereken fiyat olmadığı yönünde
idarece başkaca bir tespit yapılmaması” gerekçesi ile iptal edildiği anlaşılmaktadır.
SONUÇ
Satıcının alıcıya bazı şartların gerçekleşmesi
koşuluna bağlı olarak satış fiyatından yaptığı indirim olarak tanımlanan
iskonto, satış hacminin artırılması, aynı veya benzer mal üreten/satan
firmalarla rekabet edilebilme, işletmenin veya satışa konu malların reklam ve
tanıtımının yapılması, daha fazla mal satılması gibi amaçlarla yapılabilir.
Satış bedeli yöntemine göre ithal eşyasının
gümrük kıymetinin tespitinde dikkate alınacak iskontolar “Peşin Ödeme
İskontosu” ve “Miktar İskontosu”dur.
Bu
konuda, öncelikle yapılan iskontonun peşin ödeme veya miktar iskontosu tanımına
girip girmediği, bu çerçevede gerekli koşulları taşıyıp taşımadığı, ticarette mutat olarak kabul edilen oranlarda bulunup
bulunmadığı, aynı şartlarda mal alan tüm alıcılara uygulanıp uygulanmadığı,
alıcı ile satıcı arasındaki ilişkiden etkilenip etkilenmediği, bir muvaza
sonucu doğup doğmadığı, vb. hususlarının incelenmesi gerekmektedir.
- Peşin ödeme iskontosu ithal malın
gümrüğe beyanından önce yapılmış ve fatura veya benzeri vesikalarda
gösterilmiş olmalıdır.
- Mal bedeli ithal malın gümrüğe
beyanından önce ödenmiş olmalıdır.
- Peşin ödeme iskontosu ticari
uygulamalar çerçevesinde oluşan mutat oranlarda ve satıcının bulunduğu ülkede
benzeri ticari işlemlerde uygulanan oranlara yakın olmalıdır.
- İskonto, alıcı ile satıcı
arasındaki özel ilişkilerden ve herhangi bir muvazaalı işlemden
kaynaklanmamalıdır.
"Miktar iskontosu,"
satıcının alıcıya, belli bir dönem içinde satın aldığı miktara göre fiyattan
yaptığı indirimdir. Miktar iskontosu yalnızca satıcının satılan eşya miktarına
bağlı olarak önceden belirlenen bir ödeme planına göre fiyat uygulandığı
durumlarda söz konusudur.
Bu iskontonun da ticarette mutat
olarak kabul edilen oranlarda bulunması ve aynı miktarda mal alan tüm alıcılara
uygulanması gerekmektedir.
Yukarıda yazılı koşulları taşıyan peşin ödeme iskontosu
ithal malın gümrük kıymetine dahil edilmeyecektir. Ayrıca Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 25/a maddesi çerçevesinde KDV tabi almayacaktır.
İskontonun,
yukarıda belirtilen koşulları taşımadığı durumlarda ise, ithalata konu malın gümrük
kıymetine dahil edilmesi gerekecektir/gerekir.
Kerim ÇOBAN
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri
Tel: 0505 519 88 41
KAYNAKÇA
· 4458 sayılı Gümrük Kanunu.
· Mer-i Gümrük Yönetmeliği.
· 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu.
· KDV Genel Uygulama Tebliği.
· KIRIKTAŞ İlhan, Yaklaşım
Dergisi, Kasım 2006, Sayı: 167.
·
KIZILOT Şükrü, Katma Değer Vergisi Kanunu ve Uygulaması
(Föy-Volant), Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1998, C.3, s. 1292 vd.
·
MB.’nin, 25.01.2000 tarih ve 38150
sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Danıştay
Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2002, Cilt: 6, s.
1454-1455).
·
TOLU Abdullah,
www.Ozdoğrular.com., 28.01.2013.
·
ÇELİK Bayram, Gümrük Dünyası
Dergisi, Sayı 61., Yıl 2009.
·
BALCI Beyazıt, Gümrük Kıymeti
İçtihatları - Maliye Bakanlığı APK Yayınları, 1994/338.
·
BALCI Beyazıt, Gümrük Kıymeti
Kontrolü El Kitabı - Maliye Bakanlığı APK Yayınları, 1993/333.
·
Gümrükler Gümrükler Genel
Müdürlüğü’nün 2001/38 Sayılı Genelgesi.
·
ERGÜN Nurettin, Uluslararası
Ticarette Kıymet Kavramı ve Cenevre Kıymet Tanımı.
·
VONDERBANK Stefan, Gümrük Kıymeti
Mevzuatı – Gümrük Müsteşarlığı
ÇOBAN Kerim, “İskontonun Katma Değer Vergisi Ve
Gümrük Kıymeti Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 82,
Yıl 2014/3.
