Komisyonlar ve Komisyonların Vergisel Boyutu (2)

Aracılara Ödenen Ücretlerin Gümrük Kıymetine Girmeyen Satın Alma Komisyonu Sayılıp Sayılmayacağı, Aşağıda Belirtilen Hususlar Dikkate Alınarak Değerlendirilir: 

1. Satın Alma Komisyonculuğu Hizmetinin Tespiti; Satın alma komisyonculuğu hizmetinin varlığı ve gerçek niteliğini tespite yarayacak tüm belgelerin gümrük idaresine sunulması gerekir.

Bu belgelerden biri, komisyoncunun görevini tamamlayıncaya kadar yerine getirmesi gereken işlemleri belirten, alıcı ile komisyoncu arasındaki aracılık sözleşmesidir. Gümrük idaresinin talebi üzerine, alıcı ile aracı arasındaki anlaşma koşullarını belirten aracılık sözleşmesi ile bu sözleşmenin gerçekliğini ispatlayan sipariş emirleri, akreditif, yazışmalar vb. diğer tevsik edici belgelerin ibrazı gerekir. Yazılı bir aracılık sözleşmesinin bulunmadığı durumlarda, aracılık ilişkisinin varlığını açık bir şekilde gösteren, yukarıdaki paragrafta sözü edilenler gibi tevsik edici belgelerin ibrazı gerekir.

Aracılık ilişkisini ispata yarayacak yeterli belgenin ibraz edilmemesi durumunda, satın alma komisyonculuğu ilişkisinin bulunmadığı (Satış konisyonu/Gümrük kıymet unsuru) sonucuna varılır.

2. Satın Alma Komisyoncusunun Üstlendiği Riskler ve Yerine Getirdiği Hizmetler; Satın alma komisyoncusunun normalde bir satın alma komisyoncusu tarafından yerine getirilenlere ek bir risk alıp almadığı veya ek bir hizmet yerine getirip getirmediğinin araştırılması gerekir. Ek hizmetlerin kapsamı satın alma komisyonunun tabi tutulacağı işlemi etkileyebilir. İthal eşyasına ilişkin ödemenin, aracının kendi fonlarından yapılması buna bir örnektir. Bu, aracının satın alma komisyoncusu olarak gösterdiği faaliyet sonunda bir ücret almasından çok, eşyanın mülkiyetine sahip olmaktan doğan bir zarar veya kâr elde etmesi olasılığını ortaya çıkarır. Böyle durumlarda bir satın alma komisyonculuğu ilişkisi oluşturan tüm koşulların incelenmesi gerekir. 

Bu araştırmanın sonucunda; Aracının kendi hesabına hareket ettiği ve/veya eşya üzerinde mülkiyetten doğan bir ayni hakka sahip olduğu görülürse, bu çerçevede, satın alma komisyoncusuna benzer şekilde çalışan, ancak ondan farklı olarak, eşya üzerinde mülkiyetten doğan bir ayni hakka sahip olan ve ticari muamele veya ithalatçının ödediği fiyat üzerinde bir kontrol yetkisi bulunan, dış ticaret şirketleri veya bağımsız aracılar da göz önüne alınması gerekir. Bu tür durumlarda söz konusu aracı, satın alma komisyoncusu olarak değerlendirilemez. Haliyle ödenen komisyon da satın alma komisyonu olarak değerlendirilemez. Yani Gümrük kıymetinin unsuru olarak değerlendirilir.

3. Tarafların "İlişki"li Olduğu Durumlar: Araştırılması gereken bir diğer faktör de ticari muamelede yer alan taraflar arasında "ilişki" varlığıdır. Örneğin, aracının satıcı ile veya satıcıya bağlı bir kişiyle arasındaki ilişki, söz konusu aracının alıcıyı temsil etme özelliğini etkileyebilir. Bir aracılık sözleşmesinin varlığına karşın, gümrük idaresi, söz konusu aracının gerçekten de satıcı veya kendi hesabına değil de alıcı hesabına çalıştığını belirlemek üzere tüm koşulları inceleyebilir. 

Aracının satıcı ile ilişkisi varsa, aksi ilişkisiz taraflarla yapılan işlemlerdeki koşullarla uygunluk gibi kanıtlarla ispatlanmadıkça, aracı satın alma komisyoncusu olarak değerlendirilemez. Aracı, alıcı ile ilişki içinde ise, aracının hakiki bir satın alma komisyoncusu olup olmadığı; icra ettiği fonksiyonlar ve aldığı ücret, müstakil satın alma komisyoncuları ile karşılaştırılarak değerlendirilmesi gerekir.

4. Eşya faturasının aracı tarafından düzenlenmesi: Bazı ticari muamelelerde, aracı sözleşmeyi tamamlar, ithalatçıya eşyanın fiyatını ve kendi ücretini ayrı ayrı gösteren bir ikinci fatura düzenler. İkinci bir satış faturası düzenlemiş olması kendisini eşyanın satıcısı haline getirmez. Gümrük Kanununa göre, eşyayı tedarik edene ödenen fiyat satış bedeline esas alındığı için; gümrük idaresi, eşyayı tedarik edenin düzenlediği fatura ve diğer belgelerin, beyan edilen kıymeti tevsik etmek üzere ibrazını talep edebilir.

İthalatçının gümrük idaresine, eşyayı tedarik edenin aracıya verdiği ticari faturayı veya satışı ispata yarayacak diğer belgeleri ibraz etmemesi durumunda; Söz konusu satış, ihraç amacıyla yapılmış gerçek bir satış olarak kabul edilmez. Yani Gümrük Kıymetinin bir unsuru olarak kabul edilir.

5. Aracının Verdiği Hizmet İle Karşılığında İstenen Ücretin Orantılı Olması: Yerine getirilen hizmet karşılığında istenen ücretin de hizmetle orantılı olup olmadığı araştırılır. Satın alma komisyoncusunun mutad fonksiyonları dışında kalan bir hizmet göstermesi durumunda, bu ek hizmet alıcıdan talep edilen ücreti de etkiler. Örneğin satın alma komisyoncusu eşyanın fabrikadan ihraç liman veya mahalline kadar nakline aracılık etmek yerine, bu nakliye işini kendisi yapabilir ve ücreti nakliye giderlerini de içerebilir. Bu örnekte, toplam ödeme satın alma komisyonu olarak değerlendirilemez. Ancak, ödemenin satın alma komisyonculuğu hizmetine ilişkin ayırt edilebilir bölümü, satın alma komisyonu olarak nitelendirilebilir. Diğer kısım  Yurt dışı kara taşıması/navlun olarak Gümrük kıymetine dahil edilir.

6. Aracının Satın Alma Komisyoncusu Olup Olmadığı İncelenirken Dikkate Alınacak Bazı Unsurlar: Genel olarak, satın alma komisyoncusu eşyanın kaybı riskini üstlenmez. Keza, nakliye ve elleçleme maliyetlerini de genel olarak satın alma komisyoncuları üstlenmez.

Satın alma komisyoncuları, satıcıya nasıl ve ne zaman ödeme yapılacağını kontrol etmez. Ödemenin aracıya yapılması halinde, satın almadan önce mi sonra mı yapıldığı önemlidir. Sonra yapılması halinde aracının satıcı konumunda olması mümkündür.

- Alıcı, komisyoncunun hizmeti olmaksızın ithal eşyasını imalatçıdan alamıyorsa, aracı muhtemelen satış komisyoncusudur.

- Aracı kendi menfaatine müstakil bir işletme işletiyorsa, aracının bir komisyoncu değil, müstakil bir satıcı olması mümkündür.

- Aracı mali olarak üretici veya satıcıdan ayrılamıyorsa, aracı muhtemelen alıcı adına değil, satıcı adına hareket etmektedir.

Yukarda belirtilen hususlar bir arada değerlendirilmesi sonucunda aracının satın alma komisyoncusu olmadığına ilişkin ciddi emarelerin bulunması durumunda, 2012/29 sayılı Genelgeye göre işlem yapılması gerekmektedir (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 07.05.2015 Tarih ve 7774241 Sayılı Tasarruflu Yazısı). 

Gümrük Kıymetinin Belirlenmesi: Bilindiği üzere, ithal eşyasının gümrük kıymeti, 4458 sayılı Gümrük Kanununun 23 ilâ 31.maddeleri ile Gümrük Yönetmeliğinin 43 ilâ 57.maddelerine göre belirlenmektedir. Eşyanın gümrük kıymetinin tespitine ilişkin yöntemlerin hangi esaslar çerçevesinde uygulanacağı ise Gümrük Yönetmeliğinin 44 üncü maddesinde belirtilmiştir.

Buna göre, beyan edilen kıymetin gümrük kıymeti olarak kabul edilip edilmeyeceği, satışa ilişkin diğer hususlar da göz önünde bulundurulmak suretiyle öncelikle, birinci yöntem olan satış bedeli yöntemine göre belirlenecektir. Bu yöntemden izleyen yönteme geçilebilmesi için beyan edilen kıymetin bu yönteme göre kabul edilemez olması gerekir. Başka bir ifadeyle, beyan edilen kıymetin kontrolü neticesinde satış bedeli yönteminin uygulanmasının mümkün olmadığı dolayısıyla bu yöntemin terk edilmesi gerektiği dayanakları ile açıklanmalıdır. Satış bedeli yönteminin terk edilmesi halinde, aynı eşyanın satış bedeli yöntemine geçilmelidir. Gümrük kıymetinin aynı eşyanın satış bedeli yöntemine göre de belirlenememesi durumunda sırasıyla benzer eşyanın satış bedeli yöntemi, indirgeme yöntemi ve hesaplanmış kıymet yöntemlerine geçilmesi, ilk beş yönteme göre kıymet tespiti yapılamaması durumunda ise son yönteme göre gümrük kıymetinin belirlenmesi gerekmektedir.

- Gümrük Yönetmeliğinin 44 üncü maddesinin beşinci fıkrası uyarınca, beyan edilen gümrük kıymetinin gerçekliği veya doğruluğu konusunda şüpheye düşülmesi halinde, gümrük idarelerince yükümlülerden ilave bilgi ve belge talep edilmesi de dahil olmak üzere, konunun incelenmesi ve araştırılması neticesinde şüpheye sebebiyet veren hususlar giderilmediği takdirde eşyanın gümrük kıymeti satış bedeli yöntemine göre tespit edilemeyecektir. Bu durumda, ithal eşyasının beyan edilen kıymetinin gerçeklik ve doğruluğunun tespit edilebilmesi için aşağıda belirtilen koşulların karşılanması durumunda yurt dışı kıymet araştırmasına gidilmelidir (Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2012/29 Sayılı Genelgesi) . 

III- KOMİSYON ÖDEMELERİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ

       İLE DAMGA VERGİ KARŞISINDAKİ DURUMU

- Gümrük Kanunu’nun 27.maddesinde: 24’ncü madde hükümlerine göre gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına “Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye” giderlerinin de ilave edileceği,

- Gümrük Kanunu’nun 28.maddesinde ise: “Satın alma komisyonları”nın, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla gümrük kıymetine dahil edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.Maddesine Göre İthalatta KDV’nin Matrahı; “a) İthal edilen malın gümrük vergisi tarhına esas olan kıymeti, gümrük vergisinin kıymet esasına göre alınmaması veya malın gümrük vergisinden muaf olması halinde sigorta ve navlun bedelleri dahil (CIF) değeri, bunun belli olmadığı hallerde malın gümrükçe tespit edilecek değeri,

b) İthalat sırasında ödenen her türlü vergi, resim, harç ve paylar,

c) Gümrük beyannamesinin tescil tarihine kadar yapılan diğer giderler ve ödemelerden vergilendirilmeyenler ile mal bedeli üzerinden hesaplanan fiyat farkı, kur farkı gibi ödemelerin toplamından” oluşmaktadır.

- Gümrük Kanunu’nun 27.maddesine göre, gümrük kıymetine giren (ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına eklenen) “Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye”ler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Kanunu’nun 21.maddesinin (a) fıkrasına göre KDV matrahının bir unsurudur.

Konu Hakkındaki Kişisel Görüşümüz:

1) Gümrük Kanunu’nun 28.maddesine göre, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla gümrük kıymetine dahil edilmeyen “Satın alma komisyonları” ile ithal edilen eşya için yapılan ve gümrük kıymetine girmeyen benzeri ödeme ve masraflar KDV Kanunu’nun 21.maddesinin (c) fıkrasına göre KDV matrahının bir unsurudur. Bahse konu “satın alma komisyonları” ve benzeri ödemeler velevki Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesine göre KDV mahrahının bir unsuru sayılmasa bile, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre; Bu ödemeler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2, 3, 4 ve 5. maddelerinde yer alan teslim, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller kapsamına girmesi ve aynı Kanun’un 6.maddesi hükümleri nedeniyle KDV’ye tabidir.

2) İthal eşyasının gümrük kıymetinin bir parçası olmasına karşın gümrük idaresine beyan edilmeyen franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, know-how, vb. Gayri Maddi hakların satışı, devri, kiraya verilmesi vb. fonksiyonlardan kaynaklanan gümrük kıymet unsurlarının, ilgili mükellef tarafından daha önceden sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödendiği durumlarda:

a) Söz konusu gümrük kıymet unsurlarından franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, vb. ödemeler yurt dışındaki hak sahibi açısından gayri maddi hak kazancı (Gayrimenkul sermaye iradı) olması nedeniyle, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, söz konusu ödemeler (yapılan anlaşma gereği hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmeli/brütleştirilmeli ve bahse konu kazanç ve iratları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden)-  stopajının ödenmesi,

b) 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine ödenen KDV’nin net tutar üzerindenmi yoksa bürüt tutar üzerindenmi ödendiği kontrol edilmeli, net tutar üzerinden ödendiğinin tespit edilmesi halinde bürüt tutar-net tutar arasındaki matrah farkına tekabül eden KDV’nin ilave olarak tahsil edilmesinin sağlanması,

Gümrük mezvuatı açısından esas matraha tekabül eden KDV’nin tekrar istenilmemesi fakat, yükümlüsünce gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte varlığı ve miktarı bilinen, belli olan bir kıymet unsuruna ait KDV’nin gümrük idaresi yerine, daha sonraki bir tarihte vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi halinde KDV tutarı açısından bir vergi farkı oluşmamakla birlikte, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarih (SDGB’nin tescil tarihi) ile vergi dairesine KDV’nin beyan edildiği tarih (3065 sayılı Katma değer Vergisi Kanunu’nun 39.maddesine göre, Vergilendirme Dönemi: Vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar için bir ay olup, Kanun’un 41.maddesine göre de: Mükellefler ve vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanlar Katma Değer Vergisi beyannamelerini, vergilendirme dönemini takibeden ayın yirmialtıncı günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermekle yükümlüdürler.) arasında en az 26 günlük bir beyan süresi farkı oluştuğundan dolayı, oluşan bu süre için 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun hükümlerine göre belirlenen gecikme zammı oranında gecikme faizi alınması,  

c- İthal edilen eşyada sadece KDV varsa, gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimler ile KKDF, vb. bir yükümlülük yoksa, her bir beyan (her bir SDGB’si) için Gümrük Kanununun 241 inci maddesi uyarınca usulsüzlük cezası uygulanması,

d- İthal edilen eşyanın gümrükçe tahsil edilen diğer vergi ve resimlere tabi olması durumunda ise; (Anlaşma gereği söz konusu Gayri Maddi Haklardan kaynaklanan bahse konu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyorsa, matrahın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/ brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden) KDV dışında kalan gümrük vergi ve resimlerinin (varsa Gümrük Vergisi, ÖTV, KKDF, Kültür Bakanlığı Kesintisi/Stopajı, Ek Mali Yükümlülük, vb. ile bunlara tekabül eden KDV’nin ve varsa ÖTV’nin) Gümrük Kanunu’nun 193/3.maddesi -(6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun 51.maddesine göre tespit edilen gecikme zammı oranında faiz uygulanarak)-, Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2011/16, 2013/6 ve 2017/20 sayılı Genelgeleri kapsamında, (8/4/2015 Tarihli ve 2015/7511 Sayılı Kararnamenin Eki Kaynak Kullanımını Destekleme Fonu Kesintileri Hakkında Karar eki “Vadeli İthalatında KKDF Kesintisi Oranı % 0 ‘Sıfır’ Olarak Belirlenen Mallar Listesi”nde – ‘Liste 1’de belirtilen GTİP’ler hariç) KKDF tahakkuk ve tahsili, ayrıca hesaplanan KKDF tutarı üzerinden varsa ÖTV ile bunlara (KKDF + ÖTV tutarına) tekabül eden KDV’nin tahsili ile Gümrük Kanunu’nun 234.maddesi, ÖTV Kanununun 16.maddesi ve KDV Kanunu’nun 51.maddesine göre ceza tatbik edilmesi,

e) Söz konusu giderlere ilişkin olarak yurt dışındaki hak sahibine yapılan ödemeler sırasında ödemelerin gecikmesi, tahakkuk veya hesaben ödeme dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarına tekabül eden KDV’nin ödenmesi,

Gerekir.

Nakden ödeme: Tevkifat konusu bedelin fiilen ödendiği durumdur.

Hesaben ödeme: Tevkifata konu kazanç ve iradı ödeyenleri istihkak sahiplerine karşı borçlu durumda gösteren her türlü kayıt ve işlemleri/muhasebe kayıtlarını ifade eder.

- Gelir idaresi tarafından verilen 3.2.1988 tarih ve 2601001-1227 sayılı muktezada; Transfer tarihi itibarîyle oluşan kur farkları üzerinden (bir finansman hizmeti karşılığını teşkil ettiği gerekçesiyle) sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanıp beyan edilmesi gerektiği belirtilmiştir.

3) Sonradan Kontrol/Firma İncelemesi sırasında rastlanılan, örneğin: ithal edilen eşyanın Türkiye’de çoğaltılması yada Türkiye’de montajı için yurtdışına yapılan para transferi/ödeme, Türkiye’de mevcut fabrika ve makineler için yurtdışından sağlanan işçilik, bakım onarım ve mühendislik hizmetleri için yapılan giderler, Türkiye’de yapılan üretimde kullanılan, Türkiye’de yararlanılan ve yurtdışından sağlanan çizim, taslak ve model giderleri vb., … masrafları ithalatta gümrük kıymet unsurlarından birisi olmamakla, ithalatta gümrüğü ve gümrük mevzuatını ilgilendirmemekle birlikte, bahse konu ödemeler 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2, 3, 4, 5 ve 6. maddelerinde yer alan teslim, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller kapsamına girmesi nedeniyle, aynı Kanun’un 8, 9, 10, ve 24.maddeleriyle ilgili diğer mali mevzuat hükümleri gereği KDV’ye tabi olup, bu masraflardan stopaj kesintisine tabi olan giderlerde (anlaşma gereği söz konusu ödeme hak sahibine net tutar olarak yapılıyor ise) matrahımızın stopaj oranı dikkate alınarak brüte götürülmesi/brüte çevrilmesi ve ulaşılacak brüt tutar üzerinden, ilgili mükellef tarafından sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesiyle ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak KDV’nin ödenmesi gerekir.

- Söz konusu masraflardan; Mühendislik, montaj, danışmanlık, eğitim hizmeti, özel yazılım yaptırılması, tercüme yaptırılması gibi serbest meslek hizmeti niteliğindeki hizmet bedelleri ile telif hakkı, imtiyaz hakkı, ticaret ünvanı, marka, royalty, know-how ve benzeri gayrimaddi haklar için ödenen gayrimenkul sermaye iradı ödemeleri, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70, 94.maddesi ve geçici 67.maddesi ile 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1, 2, 3, 14, 15, 21, 24, 25, 30 ve 31.maddeleri gereği vergi tevkifatına, kurumlar vergisi kesintisine (stopaja) tabi olup, kurumlar vergisi tevkifatına tabi söz konusu kazanç ve iradları nakden veya hesaben ödeyen veya tahakkuk ettiren gerçek ve tüzel kişiler tarafından brüt tutar üzerinden “Muhtasar Beyanname” ile ilgili vergi dairesine beyanda bulunularak -(İkili anlaşma varsa ilgili anlaşmadaki oran üzerinden, ikili anlaşma yoksa genel oran üzerinden “% 20”)-  stopajının ödenmesi gerekir.

4) Komisyon ödemeleri başta olmak üzere, gümrük kıymetine ve/veya KDV matrahına giren veya girmeyen, ithalat veya Türkiye’deki üretimle ilgili olan veya olmayan, gümrüğü veya maliyeyi ilgilendiren franchisee fee, redevans/redevance, royalti veya lisans ücreti, telif hakkı, isim hakkı, patent hakkı, know-how, vb. herhangi bir gider/masraf unsuruna rastlanıldığı zaman, bunlara ilişkin sözleşmeler veya sözleşme yerine geçen belgelerin olup olmadığı mutlaka araştırılmalı ve temin edilmeli, temin edilen belgelerden sözleşmeler başta olmak üzere 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 24 ve 26.maddesi gereği Damga Vergisine tabi kağıtlara tekabül eden Damga Vergisi’nin ödenip ödenmediği, ödenen veya ödenmesi gereken Damga Vergisinin ithalatta KDV matrahına katılıp katılmadığı, …  hususlarına da bakılması gerekir.

Öte yandan, bahse konu sözleşmelerinin noter vasıtasıyla düzenlenmesi ve söz konusu hakların Türkiye’de tescilinin yaptırılması durumunda, 492 sayılı Harçlar Kanunu’nun 38.maddesine göre noter harcına ve aynı Kanun’un 108.maddesine göre de başvuru ve sicil kayıt (tescil) harcına tabidir.

Bu nedenle, ithal edilen eşya ile ilgili olarak, söz konusu sözleşmeler ve sözleşme yerine geçen belgeler nedeniyle ödenen veya ödenmesi gereken damga vergisi, noter harcı ile sicil kayıt (tescil) harcı, vb. ödemeler 3065 sayılı Karma Değer Vergisi Kanunu’nun “İthalatta Matrah” başlıklı 21.maddesinin “b” bendi gereği ithalatta KDV matrah unsuru olup, söz konusu ödemeler bahse konu sözleşmeler kapsamında ithal edilen eşyalara ilişkin serbest dolaşıma giriş beyannameleriyle ilişkilendirilip ilgili gümrük idaresine beyan edilerek, tekabül eden KDV’nin ve varsa ÖTV’nin ödenmesi gerekir.

SONUÇ

Gümrük Kanunu’nun 27.maddesine göre, Kanun’un 24’ncü maddesi hükümleri kapsamında gümrük kıymeti belirlenirken, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatına “Satın alma komisyonları dışındaki komisyonlar ve tellâliye” giderlerinin de ilave edileceği, Kanun’un 28.maddesine göre ise, satın alma komisyonunun gümrük kıymetine girmeyeceği açıkça belirtilmiş olup, gümrük kıymeti açısından komisyonların tabi tutulacağı işlem, aracıdan sağlanan hizmetin gerçek niteliğine bağlıdır. Komisyonların gümrük kıymetine girip girmediğini belirleyen en önemli unsur, komisyoncunun verdiği hizmetin gerçek niteliğinin ne olduğuyla, komisyoncunun alıcı ve satıcı ile arasındaki ilişkinin düzeyi ve çeşidi belirlemektedir.

Örneğin; Komisyoncu, alıcı adına ve hesabına hareket ediyorsa ya da kendi adına fakat alıcı hesabına ve alıcı yararına hareket ediyorsa, alıcının isteklerini satıcıya iletiyorsa, alıcı adına araştırmalar, fiyat ve kalite karşılaştırması yapıp eşya numunesi topluyorsa, alıcının isteği ve belirlediği şartlara göre ithal edilecek eşyanın üretim veya tedarik sürecini kontrol ederek, belirli kalitede eşyanın üretim veya tedarikini sağlıyorsa, yurt dışından satın alınan malların, alıcının isteği ve belirlediği şartlara göre ve bedellerinin alıcı tarafından ödenmesi şartıyla yükleme ve elleçleme işlemlerini sağlıyor veya organize ediyorsa, bu durumlarda, komisyoncu satın alma komisyoncusu, aldığı ücrette satın alma komisyonu olup, eşyanın gümrük kıymetine eklenmemesi gerekir.  

- Öte yandan, aracı/komisyoncu ile satıcı/ihracatçı arasında ya da satıcıya bağlı bir kişiyle temsil ilişkisi varsa, aracı satıcı adına ya da yararına hareket ediyorsa, ücretini satıcıdan yada satıcı yararına hareket eden veya satıcıya bağlı bir kişiden alıyorsa, yada satış koşulu gereği ücretini alıcıdan alıyorsa, aracı kendi adına hareket ediyorsa, alım-satıma konu olan eşya üzerinde bir tasarruf veya mülkiyet hakkına sahipse (örneğin, alıcı alım işleminden vazgeçtiği takdirde, komisyoncu söz konusu eşyayı bir başkasına satma hakkına sahipse), yada eşyanın alıcı tarafından satılması sonrasında satış yada satış hasılatı üzerinden bir pay alıyorsa, aracı, yapılan ticari muamele veya ithalatçının ödediği fiyat üzerinde bir kontrol yetkisine sahipse, eşyanın mülkiyetine ilişkin risklerden doğrudan etkileniyor ve bunları yükleniyorsa/bunlardan sorumluysa, komisyoncu her halükârda hasar gören veya kaybolan eşyadan/bu eşyaların tazmininden sorumluysa, yükleme ve elleçleme giderlerinin alıcı ile anlaşılan tutarı aşması durumunda aşan kısmı üstleniliyorsa, düşük olması durumunda ise fark tutar komisyoncuya kalıyorsa, kendi ücretinden ayrı olarak satıcının yaptığı iskonto veya geri ödemelerden yararlanıyorsa, …               bu durumlarda, komisyoncunun muhtemelen satış komisyoncusu olarak hareket etmediği anlaşılır. Alıcı tarafından yapılan ve fiyata dahil edilmemiş bu tür ödeme veya ödenecek tutarların ise gümrük kıymetine ilave edilmesi gerekir.

Gümrük Kanunu’nun 28.maddesine göre, ithal eşyasının fiilen ödenen veya ödenecek fiyatından ayırt edilebilmeleri koşuluyla gümrük kıymetine dahil edilmeyen “Satın alma komisyonları” ile ithal edilen eşya için yapılan ve gümrük kıymetine girmeyen benzeri ödeme ve masraflar KDV Kanunu’nun 21.maddesinin (c) fıkrasına göre KDV matrahının bir unsurudur. Bahse konu “satın alma komisyonları” ve benzeri ödemeler velevki Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 21.maddesine göre KDV mahrahının bir unsuru sayılmasa bile, Hazine ve Maliye Bakanlığı’nın görüşüne göre; Bu ödemeler Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 2, 3, 4 ve 5. maddelerinde yer alan teslim, teslim sayılan haller, hizmet ve hizmet sayılan haller kapsamına girmesi ve aynı Kanun’un 6.maddesi hükümleri nedeniyle KDV’ye tabidir.

Kerim ÇOBAN

Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri  

KAYNAKÇA

·       1- KIRDAR Ayhan, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 53, Yıl  2007.

·       2- ORHAN Oğuzhan, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 62, Yıl  2009.

·       3- KIRIKTAŞ İlhan, Yaklaşım Dergisi, Kasım 2006, Sayı: 167.

·       4- KIZILOT Şükrü, KDV Kanunu ve Uygulaması, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 1998, C.3,

    S. 1292 vd.

·       5- Maliye Bakanlığı’nın, 25.01.2000 tarih ve 38150 sayılı Özelgesi (Şükrü KIZILOT, Danıştay

 Kararları ve Özelgeler, Yaklaşım Yayınları, Ankara 2002, Cilt: 6, s. 1454-1455).

·       6- BALCI Beyazıt, Gümrük Kıymeti İçtihatları - Maliye Bakanlığı APK Yayınları, 1994/338.

·       7- BALCI Beyazıt, Gümrük Kıymeti Kontrolü El Kitabı - Maliye Bakanlığı APK Yayınları,

    1993/333.

·       8- ERGÜN Nurettin, Uluslar arası Ticarette Kıymet Kavramı ve Cenevre Kıymet Tanımı.

·       9- VONDERBANK Stefan, Gümrük Kıymeti Mevzuatı – Gümrük Müsteşarlığı Risk Yönetimi ve

                  Stratejik Değerlendirme Birimi.

·       10- ÇELİK Abdullah - ÖZEL  D.Yener, Franchising İşlemlerinin Vergisel Analizi, Vergi

       Dünyası, Sayı 182, Yıl 1996.

11- ÇOBAN Kerim, “Komisyonların  Gümrük  Kıymeti  Ve  Katma  Değer  Vergisi  Açısından

       Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 84, Yıl  2015/1.

·       12- ÖZ Erdoğdu, Yurtdışından Gelen Hizmet Faturalarının Vergilendirilmesi, Erta Bağımsız

       Denetim ve YMM, 05.12.2011.

13- Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 2002/36, 2012/29 Sayılı Genelgeleri.