Nihai Kullanım Mevzuatında “Devir & Satış” Sarunsalı

I.               ÖZET

Nihai kullanım sistemi, üretimde kullanılacak girdilerin ucuza temin edilmesini sağlayarak üretimin artırılmasına katkıda bulunmak ve yerli sanayinin gelişmesini desteklemek amacıyla geliştirilmiş bir sistemdir. Nihai kullanım sisteminden yararlandırılan eşyanın ithali sırasında, Türkiye’ye ithal edildikten sonra belirli bir kullanıma tabi tutulması koşuluyla, gümrük vergisi alınmaz veya indirimli bir gümrük vergisi oranı uygulanır. Nihai kullanımdan yararlanabilecek eşya İthalat Rejimi Kararı ile belirlenir ve (a) harfi ile sembolize edilir. İndirimli veya Sıfır vergi uygulaması sunan bu sistemden istifade etmek için her şeyden önce sistemin nev-i şahsına münhasır aşamalarının tekemmül ettirilmesi ve işleme ilişkin tüm safahatın özellikle muhasebe kayıtlarının (Stok-Üretim-Tüketim-Satış kayıtları gibi) izlenebilir biçimde tutması zorunludur.

Nihai Kullanım Sisteminin Aşamaları:

a)    Firmanın TPS (tek Pencere Sistemi) ile Nihai Kullanım izin başvurusu,

b)   Gümrük idaresinin izin başvurusunu değerlendirmesi (TPS üzerinden onay ve kabul işlemleri),

c)    Nihai kullanım İzini alan firmanın beyanname tescili,

d)   Nihai kullanıma konu eşya ve işlemin denetimi (Ek:27),

e)    Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirinin “NK-1 Tespit Raporu” düzenlenmesi,

f)     Nihai kullanım İzninin kapatılması ve Teminat iadesi,

II.             ANAHTAR KELİMELER:

Nihai Kullanım, Tek Pencere Sistemi (TPS), Rejim Hak Sahibi, Devir, Satış, Gümrük Kanunu, Gümrük Yönetmeliği, İndirimli Vergi, Teminat, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri (YGM), Ek-27 Denetleme Formu, Ek-31 Devir  Ve Satış Formu.

III.           Gümrük Genel Tebliği (Nihai Kullanım) (Seri No: 1) (29.09.2016 t. 29842 s. R.G.)

Mezkur sistemin, uygulama sahasındaki sıkıntıları gidermek için 29/09/2016 tarihli ve 29842 sayılı Resmi Gazete’de, “Gümrük Genel Tebliği (Nihai Kullanım) (Seri No:1)” yayımlanmış olmasına karşın geldiğimiz noktada sıkıntıların devam ettiği gözlenmektedir.

Söz konusu tebliğ ile, Nihai Kullanım Tebliği ile eşyayı kendileri nihai kullanıma tabi tutacak ithalatçıların yanı sıra, ithalatçı tarafından eşyanın bir ara işleme tabi tutulmak veya nihai kullanıma tahsis edilmek üzere başka bir firmaya gönderilmesi durumunda nihai kullanım uygulamasına açıklık getirilmiş, nihai kullanıcılara ilişkin denetimlerin etkinliği ve verimliliğinin arttırılmasına yönelik düzenlemelere gidilmiş ve birçok belirsizlik giderilmiş olmakla birlikte; nihai kullanım kapsamındaki eşyanın devri ile satışı  durumunda ortaya çıkan belirsizliklerin, (uyuşmazlıkları bertaraf edecek nispette) giderilemediği sahadan alınan geri bildirimler bize göstermektedir.   

IV.           “DEVİR & SATIŞ” SARUNSALI

Ülkemizde nihai kullanım uygulaması, ilk defa 31.12.2003 tarihli ve 25333 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 2003/6661 sayılı “Nihai Kullanıma Konu Eşya İle Gümrük Vergisi Askıya Alınan Eşyadan Kullanım Amacı Tayin Edilenlerin İthalatına İlişkin Karar” ile yapılan düzenleme çerçevesinde mevzuatımıza dahil edilmiştir. İlk önce sadece imalatçılara verilen söz konusu izin bir yıl sonra eşyayı kendisi nihai kullanıma tabi tutmayacak ithalatçılara da verilmeye başlanmıştır. Konuyla ilgili Gümrük Genel Tebliği (Nihai Kullanım) (Seri No: 4) (05.05.2006 t. 26159 s. R.G.) yayımlanmış daha sonra, söz konusu tebliğin yürürlüğü kaldırılmış; eşyayı kendileri nihai kullanıma tabi tutacak ithalatçı ile eşyayı kendileri nihai kullanıma tabi tutmayacak ithalatçı ayrımı kaldırılarak; uygulama tek bir tebliğde birleştirilmiştir (Gümrük Genel Tebliği (Nihai Kullanım) (Seri No: 1) (29.09.2016 t. 29842 s. R.G.).  

İlgili tüm mevzuat incelendiğinde (eşyayı kendisi nihai kullanıma tabi tutmayacak ithalatçılar açısından) iki farklı konunun anlatıldığı görülecektir:

a.    İthalatçının, Nihai Kullanıma tabi eşyayı yurt dışından getirip serbest dolaşıma sokmadan Gümrük Yönetmeliğinin 333.maddesi kapsamında gümrükte devretmesi halinde yapılacak iş ve işlemler anlatılmaktadır.  (Bkz. GY 210/1 ve 1 Seri Nolu tebliğin 6.maddesinin 1. Ve 2. fıkrası).    

b.    İthalatçı tarafından eşya, serbest dolaşıma sokulduktan sonra yapılan satış işleminin nasıl olması gerektiği anlatılmaktadır (Bkz. GY 210/2.madde).

Buradan hareketle, eşyayı rejim hak sahibi olarak serbest dolaşıma sokan ancak nihai kullanıma kendisi tahsis etmeyen ithalatçıların eşyayı nihai kullanıma tabi tutacak kişilere yapılacak satışı, GY EK-31’de yer alan form ile ilgili gümrük idaresine beyan etmesi gerekmektedir.

Zikredilen 1 seri numaralı tebliğin 6/1 Maddesi aynen: “Nihai kullanım kapsamı eşya gümrük idaresinin izniyle bir izin hak sahibinden başka bir izin hak sahibine devredilebilir” hükmüne amirdir. İkici fıkrasında ise devredilmek istenmesi halinde Nihai kullanım iznini veren Gümrük idaresinin Devir talebini değerlendireceği ve Tek pencere sisteminde güncelleme yapılacağı belirtilmektedir. Buraya kadar anlatılan “Devir” kavramını içermekle birlikte tebliğin ilgili maddesinde sadece devir işleminin anlatıldığı ve gümrükte eşyanın başka bir izin hak sahibine devredilmesi halinde söz konusu eşyaya ilişkin hak ve yükümlülüklerin de eşyayı devralan izin hak sahibine geçmesi gerektiği eşyayı devir alan firma serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutacağı için beyanname ihdas etmesi gerektiği sonucunu da çıkarmak doğaldır. Tebliğin madde başlığında “satış” ibaresinin zikredilip, maddenin münderecatında zikredilmemesi dikkate şayandır.  

Tebliğin ilgili maddesine istinat eden Gümrük Yönetmeliğinin 210/2. Maddesinde ise “satış” ibaresi özellikle zikredilmekte olup, ithalattan sonra yapılan satış işleminin olduğu durumlarda yükümlü, beyan sahibi ve izin hak sahibi değişmeyeceği için yeni bir beyanname veya Nihai Kullanım İzin belgesi (NKİB) tanzim etmeye mevzuatın da cevaz veremeyeceği anlaşılacaktır.

Bu bakımdan konuya satış işlemini göz ardı ederek sadece devir zaviyesinden bakmak, konunun tüm yönleriyle anlaşılmasına engel olacaktır. Eşyayı, Serbest Dolaşıma Giriş Rejimine tabi tutan firma aynı zaman da izin hak sahibidir ve eşyanın tüm vergileri, izin hak sahibi firma tarafından teminata bağlanmıştır. Rejim hak sahibi eşyayı fason işleme tekniği ile mülkiyeti kendinde olmak üzere imalatçıda ürettirip, nihai ürün haline getirdikten sonra eşyayı satabileceği gibi; serbest dolaşıma girmiş eşyanın “Nihai kullanım Faaliyetlerine tabi tutulması şart ve koşuluyla mülkiyetiyle birlikte imalatçıya satabilir. Mevzuatımızda söz konusu satış türlerine mâni bir durum bulunmamaktadır. İlgili imalatçı firmanın satış koşulu gereği izin hak sahibine karşı sorumluluğu bulunmakla birlikte; gümrük idaresine karşı herhangi bir sorumluluğu yoktur. Gümrük İdaresine karşı diğer tüm mali ve hukuki sorumluluğun izin hak sahibinde olduğu açıktır.

İzin hak sahibinin, teminat dahil vergisel ve hukuki tüm taahhütlerini tekemmül ettirerek gerçekleştirdiği ithalat sonrası imalatçı firmaya fason işleme bedeli karşılığı teslimi veya ticaretin gereği olarak belirli bir kar marjı ekleyerek peşin olarak satış yapması, söz konusu Nihai Kullanım İzninin ithalatçılara da veriliyor olmasının doğal bir sonucudur. İthalat işlemleri tamamlanarak yapılan söz konusu satışın mali mevzuat ve dahili ticaret açısından yurt içinde alım-satımı yapılan herhangi bir üründen farklı değildir. Fark ticaretin yapılış şeklinden ziyade eşyanın nihai kullanıma tabi tutulmasına dair özel koşulların sağlanıp, sağlanmadığı hususlarının ayrıca tespitine gereksinim duyulmasından kaynaklanmaktadır.

Nihai kullanım mevzuatının amir hükümleri mucibince yukarıda izah etmeye çalıştığımız hususlar bir arada değerlendirildiğinde serbest dolaşıma giriş rejimine tabi tutulmadan önce alınmış olan izin kapsamı eşyanın başka bir izin hak sahibine tesliminin “devir" işlemine ; Serbest Dolaşıma Giriş Rejimine tabi tutulan nihai kullanım kapsamı eşyanın; eşyayı nihai   kullanıma tahsis edecek firmaya mülkiyetiyle birlikte (satış faturası ile) tesliminin “Satış”, işlemine delalet ettiği değerlendirilmektedir.

Hal böyleyken, mevzuatımızda bu kavramların birbiri içine geçmiş olması; Efradının cami, ağyarının mâni olmaması münasebetiyle uygulamada ciddi sıkıntıların yaşanmasına sebebiyet verdiği bilinmektedir. Hatta bu bağlamda eşyanın nihai kullanıma tahsis edilip, edilmediği yargısı oluşmadan verilen hükümler münasebetiyle, mükellef ile idare arasında uyuşmazlıkların ortaya çıktığı ve çoğu zaman da yargıya intikal ettiği müşahede edilmektedir. Nihai Kullanım sisteminin gerçek mahiyetini teşkil eden gerekçe (eşyanın nihai   kullanım faaliyetlerine tabi tutulup, tutulmadığı olgusu) öncelemeden verilen idari ve yargı kararları hukuki mesnetten yoksun olmaya mahkûm edileceği tasavvur edilmektedir.    

V.             SONUÇ VE DEĞERLENDİRME

Eşyanın satışı-devri-iznin iptali-gümrük vergilerin derhal ödenmesi hususları bir arada değerlendirildiğinde:

a-    Nihai kullanım izninin, eşyayı kendileri nihai kullanıma tabi tutacak imalatçı firmalara veya eşyayı nihai kullanıma tabi tutacak firmalara devretmek & satmak suretiyle ithal eden ithalatçılara da verilmekte olduğu,

b-   Eşyayı nihai kullanıma tabi tutacak kişilere yapılacak satış ve devirlerin yönetmeliğin ek-31'de yer alan forma işlenip, izni veren gümrük idaresine bildirilmesi gerektiği,

c-    Söz konusu bildirimin yapılmasının unutulması ve/veya sehven sonraya bırakılması halinde eşyanın nihai kullanıma tabi tutulmuş olup, olmadığı yönünden yargıya ulaşmadan hüküm verilmemesi gerektiği, (Nitekim Vergi Usul Kanununun 3. maddesindeki "işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olması ilkesi" gereği bir işlemin mahiyeti gerçekleşmişse bunun dışındaki hususların teferruat olduğu, usul hatası olarak telakki edilmesi gerektiği),

d-   Nihai kullanım izninin, eşyayı kendileri nihai kullanıma tabi tutacak ithalatçılara veya eşyayı nihai kullanıma tabi tutacak firmalara satmak & devretmek suretiyle ithal eden ithalatçılara da verilebileceği, eşyayı kendisi nihai kullanıma tabi tutmayacak ithalatçılar tarafından nihai kullanım hükümlerine tabi olunarak indirimli veya sıfır vergi oranından yararlanmak suretiyle serbest dolaşıma sokulması halinde, söz konusu eşyayı nihai kullanıma tabi tutacak kişilere yapılacak satış ve devirlerin ilgili gümrük idaresine bildirilmesi gerektiği, söz konusu bildirim sehven yapılmamış ve/veya geç yapılmış olsa bile Gümrük Yönetmeliğinin 486/f.maddesi mucibince “Eşyanın nihai kullanımı nedeniyle, indirimli veya sıfır vergi oranından yararlanarak işlem görmesi durumunda, amaçlanan kullanıma tabi tutulmadan önce, eşyanın devredenin stok kayıtlarında olması ve devredilenin söz konusu eşyanın izin hak sahibi olması şartıyla eşyanın gümrük idarelerine bildirilmeden devredilmesi halinde” tabi tutulmuş olduğu gümrük rejiminin doğru işleyişini etkilemeyeceği,

e-    İznin hangi durumlarda iptal edilmesi gerektiği ve hangi durumlarda vergilerin tahsil edilmesi gerektiği Gümrük yönetmeliğinin 208.maddesinin 4. ve 5. fıkralarında hüküm altına alındığı, iznin verildiği aşamada yanlış veya gerçeğe aykırı beyanda bulunulduğunun veya eşyanın nihai kullanıma tahsis edilmediğinin veya edilemeyeceğinin anlaşılması ya da gümrük idaresinin izni olmaksızın devredilmesi veya satılması hallerinde iznin iptal edileceği, 

f-     İznin iptali durumunda, izin hak sahibinin nihai kullanıma tahsis edilmemiş eşya ile ilgili gümrük vergisini derhal ödemek zorunda olduğu,

Hususları göz ardı edilerek verilecek her türlü kararın hukukun ruhuna muvafık düşmeyeceği mütalaa edilmektedir.

Meşhur hukuk terimlerinden biri olan “mefhum-ı muhalifinden istihraç suretiyle tefsir” yani yazılı bir kavramdan zıddına hüküm çıkararak konuyu açıklamak gerekirse mevzuat bize; (izni veren gümrük idaresinin dilinden, amiyane tabirle) şunu söylüyor:

Ey İzin hak sahibi!

Eşyayı, yurt dışından getirip rejim beyanında bulunmadan gümrükte devir yapabileceğin gibi serbest dolaşıma giriş rejimi kapsamında ithalatta yapabilirsin. Eğer eşyayı üretim aşamalarından geçirerek nihai kullanıma sen tabi tutacaksan, üretim safahatı ve süresi de dahil tüm ayrıntıyı izin belgesinde belirttiğinin için ayrıca bir bildirim yapmana gerek yok.

Amma velakin; eşyayı nihai kullanıma sen tahsis etmeyeceksen, tahsis edecek firmaya göndereceğin zaman (Devir ve/veya Satış Suretiyle) denetimin sağlıklı yapılabilmesi ve gümrük gözetiminin zafiyete uğratılmaması bakımından yönetmeliğin 31 nolu ekiyle (Satış Ve Devir Formuyla) tarafıma bildirimde bulun. Bu bildirimi yapmadan devir ve/veya satış olgusunu tespit edersem; öncelikle eşyanın nihai kullanıma tahsis edilip, edilmediği yönünden gerekli incelemelerimi yapar; eşyanın kısmen veya tamamen nihai kullanıma tahsis edilmediğini tespit edersem verdiğim izni iptal ederek; nihai kullanıma tahsis edilmeyen kısmın gümrük vergisini senden derhal isterim. Eşyanın tamamı nihai kullanıma tabi tutulmuşsa bu defa da esas hasıl olduğundan, usul hataları (satış ve devir işlemlerinin bildirilmemesi ve/veya sonradan bildirilmesi) münasebetiyle yaptırım uygularım.

Mevzuatın konuyla ilgili hükümlerini mefhum-ı muhalifinden istifade ederek çıkarım yapmış olsak da beklenen özellikle ceza ve yaptırım içeren maddelerinin açık ve tenakus oluşturmayacak netlikte yazılmasıdır. Yasa maddelerinin açıkça yazılmamış olması veya her okuyanın farklı yorumlaması Nihai Kullanım Sisteminin uygulanmasında idare ile mükellefi sık sık karşı karşıya getirdiği ve bundan sonra da getirmeye devam edeceği izahtan varestedir. Yaşanan mağduriyetlerin bertaraf edilmesi bakımından yetkililerimizin nihai kullanım sistemindeki çelişkili, muğlak ve birbirinin içine geçmiş ifadeleri sarih bir dil yapısına büründürmek suretiyle sahadan alacakları geri bildirimlerle harmanlayarak yeniden değerlendirilmesinin ziyadesiyle faydalı olacağı değerlendirilmektedir.

Kaynakça:

1-    4458 SAYILI Gümrük Kanunu (16, 81 İlâ 83.maddeleri)

2-    2009/15481 Sayılı BKK (4 ilâ 12.maddeleri)

3-    4458 sayılı Gümrük kanununa Bağlı Gümrük Yönetmeliği (207 ilâ 211.maddeleri)

4-    Gümrük Genel Tebliği (Nihai Kullanım) (Seri No: 1) (29.09.2016 t. 29842 s. R.G.)

5-    Haki DEMİRTAŞ, “Hangi Ürünler Nihai   Kullanıma Tabidir” (https://www.gumruktv.com.tr/gumruk-mevzuatinda-hangi-urunler-nihai-kullanim-hukumlerine-tabidir)

6-    Haki DEMİRTAŞ, “Nihai Kullanım Sistemi” (https://www.gumruktv.com.tr/kose-yazilari/nihai-kullanim-sistemi)

7-    Haki DEMİRTAŞ (https://www.igmd.org.tr/Nihai-Kullanim-Mevzuatinda-YGM-Rapuru-Ile-Gumruk-Yonetmeliginin-27-Nolu-Ekinde-Yer-Alan-Denetleme-Formu-Arasindaki-Iliski_haberi) 

Haki Demirtaş                                                                                                           

Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri