I- KONU HAKKINDA GENEL BİLGİLER
Royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari
marka, isim hakkı, know how), vb.
“Gayri Maddi Haklar” birçok farklı yerde, örneğin: 193 sayılı Gelir Vergisi
Kanunu’nun 70.maddesinde, OECD Model Anlaşmasının 12.Maddesinde, yine Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının 12 ve 13.maddelerinde, 18.11.2007 tarih ve 26704 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Transfer
Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında 1 Seri Nolu Genel
Tebliğ’in 10.maddesinde (4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27.maddesinde de kısmen
royalty ve lisans olarak) ayrıntılı şekilde izah
edilmiştir.
Gayri
Maddi Haklar: Sinema filmleri, radyo-televizyon
yayınlarında kullanılan filmler ve bantlar dahil olmak üzere edebi, artistik,
bilimsel her nevi telif hakkının veya her nevi patentin, alameti farikanın,
desen veya modelin, planın, gizli formül veya üretim yönteminin veya sınai,
ticari, bilimsel tecrübeye dayalı bilgi birikiminin kullanma imtiyazı, kullanma
hakkı veya satışı ile sınai, ticari, bilimsel teçhizatın kullanma imtiyazı veya
kullanma hakkını ifade etmektedir. Başka bir ifadeyle, gayri maddi haklar
patent, ticari marka, ticari unvan, tasarım ya da model gibi sınaî varlıkların
kullanım hakkı ile edebi, sanatsal eserlerin mülkiyet hakları ile ticari bilgi
birikimi (know how) ve ticari sırlar gibi fikri hakları kapsamaktadır. Gayri
maddi haklar özellikleri nedeniyle
ticari gayri maddi haklar
ve pazarlama amaçlı gayri maddi haklar
olmak üzere iki grup altında
değerlendirilmektedir.
Royalty Lisans Vb.
Ödemelerinin (Gayri Maddi Hak Kazançları) Brütleştirilmesi:
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve
30/11. maddelerinde: Yapılacak vergi kesintisinde, kazanç ve iratların
gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınacağı, kesilmesi gereken verginin
ödemeyi yapan tarafından üstlenilmesi halinde vergi kesintisinin, fiilen ödenen
tutar ile ödemeyi yapanın yüklendiği verginin toplamı üzerinden hesaplanacağı
belirtilmiştir.
Gayri maddi hak sahipleri genellikle alacakları
tutarın net olarak (her hangi bir kesinti yapılmadan) kendilerine ödenmesini
isterler, bu nedenle ilgili anlaşmalarda çoğunlukla ödemenin net olarak yapılacağı
belirtilir.
Gayri maddi hak kazançlarında ödenecek vergi (stopaj)
matrahını bulabilmek için yapılan ödemenin brüt tutar üzerinden mi (ödenecek
vergi kesintisi yapılarak geriye kalan kısmın hak sahibine ödenmesi), yoksa net
tutar özerinden mi yapıldığının araştırılması, ödeme net tutar özerinden
yapılmış veya yapılacak ise söz konusu ödeme bedelinin, stopaj oranı dikkate
alınarak (Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” varsa burada belirtilen
oran, anlaşma yoksa genel stopaj oranı dikkate alınarak brütleştirilmesi gerekir.
Sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan
edilen KDV, vergi sorumluları (İlgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri)
açısından yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem
içinde mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile indirime konu yapılabilir.
Öte yandan: Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarının (ÇVÖA) hükümlerinin
dikkate alınabilmesi ve anlaşma hükümleri çerçevesinde stopaj kesintisi
yapılmaması ya da stopaj oranının indirimli olarak uygulanabilmesi için
mukimlik belgesinin ibrazı şarttır. Mukimlik belgesinin istenilen kanuni
şartları taşımaması veya mukimlik belgesinin ibraz edilmemesi ya da edilememesi
durumunda ise; İç mevzuat hükümleri (gelen oran olan % 20) uygulanmakta (İlgili
ÇVÖA hükümleri uygulanmamakta), stopaj tevkifatı normal stopaj oranı üzerinden
yapılmaktadır. {3 Seri No’lu Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Sirküleri ile Gelir İdaresi Başkanlığı (GİB)
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 02.05.2012 tarih ve
B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 30-1497 sayılı Özelgesi (Muktezası), Yine GİB İstanbul
Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 15.07.2014 tarih ve 62030549-125[30-2012/266]-1874
sayılı özelgesi, konu hakkındaki özelgelere örnek olarak verilebilir}. Gayri
maddi hak kazançları vb. nedeniyle yurt dışına yapılan ödemelerden Türkiye’de
kesilen stopajların mukim ülke mükellefleri tarafından iade alınması veya
mahsubu mümkün olup, Türkiye’deki mükellefimiz (ithalatçı), kestiği stopaja
ilişkin bilgileri bağlı bulunduğu vergi dairesinden resmi yazı ekinde alır,
gerekirse bunları ilgili ülke/mukim ülke konsolosluğuna tasdik ettirir ve yurt
dışındaki firmaya gönderir, yurt dışındaki gayri maddi hak sahibi firma bu
belgeleri mukimi olduğu kendi ülkesinde ilgili vergi dairesine sunarak, ikili
anlaşma (ÇVÖA) gereği ödeyeceği vergiden mahsup eder veya geri alır.
Mukimlik belgesi: Çifte Vergilendirmeyi
Önleme Anlaşması’na (ÇVAÖ) taraf diğer ülkede gelir elde eden kişi veya
firmaların, mukimi olduğu ülkenin yetkili makamlarından aldığı ve o kişi veya
kurumun ilgili ülkede yerleşik ve vergi mükellefi olduğunu gösteren resmi
belgedir.
Cif Kıymet Veya Eşyanın Cif
Kıymeti: Eşya bedeli + sigorta bedeli + navlun ücreti toplamından
oluşmaktadır.
Cif kıymet veya eşyanın cif kıymeti, gümrük vergilendirme
tekniği açısından en temel (fakat dar olan) matrah tanımıdır. Gümrük kıymeti veya eşyanın gümrük kıymeti ise; gümrük vergilendirme tekniği açısından en geniş matrah tanımı olup,
kıymete dair hemen her şeyi içine almaktadır. Kısacası,
Cif kıymetle Gümrük kıymeti aynı şeyler değildir.
Eşyanın
Gümrük Kıymeti: 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun
24.maddesine göre ithal
eşyasının gümrük kıymeti, eşyanın satış bedelidir. Satış bedeli, Türkiye'ye
ihraç amacıyla yapılan satışta 27 ve 28. maddelere göre gerekli düzeltmelerin
de yapıldığı, fiilen ödenen veya ödenecek fiyattır.
Fiilen
Ödenen Veya Ödenecek Fiyat: İthal eşyası için alıcının,
satıcıya veya satıcı yararına yaptığı
veya yapması gereken ödemelerin toplamıdır. Bu fiyat, ithal eşyasının satış
koşulu olarak, alıcının satıcıya veya satıcının bir yükümlülüğünü karşılamak üzere
üçüncü bir kişiye yaptığı veya yapacağı tüm ödemeleri kapsar. Ödemeler, para
transferi şeklinde olabileceği gibi, akreditif veya ciro edilebilir bir
kıymetli evrak kullanılarak ya da doğrudan veya dolaylı yapılabilir.
Not: Cif Kıymet ve Gümrük Kıymeti Hakkında Ayrıntılı
Bilgi Edinmek İsteyenler, 05.03.2020
tarihinde “www.muhasebetr.com” sitesinde, 12.03.2020
tarihinde ise İstanbul Gümrük Müşavirleri Derneği www.igmd.com
sitesinde yayımlanan
“Cif Kıymet, Gümrük Kıymeti, Gümrüklenmiş Değer Ve Ceza Uygulamalarına
İlişkin Bazı Püf Noktaları” Başlıklı Makalemize Müracaat Edebilirler.
II- ROYALTY LİSANS VB.
ÖDEMELERİ (GAYRİ MADDİ HAK
KAZANÇLARI) İLE VERGİ İLİŞKİSİ
1- Gümrük Kıymeti (Gümrük Vergileri) İlişkisi:
4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 27/1-c maddesi gereği;
“ Kıymeti belirlenecek eşyanın satış koşulu gereği, alıcının doğrudan veya
dolaylı olarak ödemesi gereken, fiilen ödenen veya ödenecek fiyata dahil
edilmemiş olan royalti ve lisans ücretleri”
Gümrük Kıymetinin bir unsurudur.
İthal edilen bir mal veya eşya ile ilgili olarak
yapılan royalty, lisans, patent, alameti farika, ticari marka, isim hakkı,
know-how, vb. gayri maddi hakların satın alınması, temliki, kullanılması,
kiralanması, vb. karşılığında yapılan ödemeler gümrük kıymetinin bir unsuru
olup, brüt tutar üzerinden gümrük kıymetine
eklenilmesi, ödeme tutarının ithal anında belirli olması durumunda, ithal
eşyasının gümrük kıymetine dahil edilerek serbest dolaşıma giriş (ithalat)
beyannamesinde beyan edilmesi, ödeme tutarının ithalattan sonra belli olması
durumunda ise Gümrük Yönetmeliğinin 53 ve 150.maddeleri çerçevesinde istisnai
kıymetle tamamlayıcı beyanda bulunulması gerekir.
2- Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi İlişkisi:
Royalty
Lisans (Gayri maddi hak) sahibinin dar mükellef gerçek kişi olması halinde Gelir
Vergisi Kanunu’nun 94.maddesi kapsamında, dar mükellef kurum/firma olması
halinde ise Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 30.maddesi kapsamında oluşacak stopajın
muhtasar beyanname ile ilgili vergi dairesine beyan edilerek ödenmesi
gerekmektedir.
3- Katma Değer Vergisi İlişkisi:
5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 3/2.maddesi gereği “Dar mükellefiyet”
kapsamına giren kurumlara yapılan gayri maddi hak kazançları, vb. ödemeler
Katma Değer Vergisine tabi olup, söz konusu kazanç ve iratlara tekabül eden
KDV’yi -(3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9.maddesi gereği)- bu hak ve hizmetlerden
faydalanan, satın alan veya kiralayanlar, brüt/brütleştirilmiş tutar üzerinden,
bağlı bulundukları vergi dairesine sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV Beyannamesi ile
beyan ederek öderler. Gayri maddi hak kazançlarında KDV oranı % 18’dir.
Sorumlu sıfatıyla 2 Nolu KDV beyannamesi ile beyan
edilen KDV, vergi sorumluları (İlgili gelir veya kurumlar vergisi mükellefleri) açısından
yüklenilen vergi niteliğinde olup, söz konusu KDV’nin aynı dönem içinde
mükellef sıfatıyla verilen 1 No.lu KDV beyannamesi ile indirime
konu yapılabilir.
III- ROYALTY LİSANS VB. (GAYRİ MADDİ HAK
KAZANÇLARI)
ÜZERİNDEN
ALINAN VERGİLERE ÖRNEKLER
1- Brütleştirme Örnekleri:
Örnek 1: Türkiye’de
elektronik eşya üretici olan X firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim
için Almanya’da mukim Y firmasına 100.000-EUR royalty faturası karşılığında
ödeme yapılacağını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı
yöntemle gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Almanya arasında mevcut olan Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye
kalan 90.000-EUR Almanya’da mukim Y firmasına gönderilir. Bahse konu royalty ödemesine
istinaden ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi)
beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 100.000-EUR karşılığı TL olarak
beyan edilir.
İkinci
yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden
100.000-EUR olarak Almanya’da mukim Y firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj
matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi, brüte taşınması
gerekir. Şöyle ki: % 90’ı 100.000-EUR ise, % 100’ü ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi
hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken Brütleştirilmiş matrah
111.111,11-EUR olup, tüm
vergilerin, Kurumlar Vergisi/Stopaj ile sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu
tutar (yani 111.111,11-EUR
matrah) üzerinden ilgili vergi
dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip ödenmesi
gerekir.
Örnek 2: Türkiye’de üretici olan
A firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Pakistan’da mukim B
firmasına 100.000-USD royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yapılacağını
ve Türkiye ile Pakistan arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması (ÇVÖA)
olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle
gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Pakistan arasında ÇVÖA olmadığı için
genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 80.000-USD Pakistan’da
mukim B firmasına gönderilir. Bahse konu lisans ödemesine istinaden ilgili
vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve KDV matrahı
beyanı 100.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir.
İkinci
yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden
100.000-USD olarak Pakistan’da mukim B firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj
matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: %
80’i 100.000-USD ise, % 100’ü ne kadardır? İçler
dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız
gereken brütleştirilmiş matrah 125.000-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi/Stopaj ile
sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu tutar (yani 125.000-USD matrah) üzerinden ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle
beyan edilip ödenmesi gerekir.
2-
Gümrük Kıymeti (Gümrük Vergileri) Örnekleri:
Örnek 1: Türkiye’de faaliyet
gösteren A firmasının İran’daki B firmasından tonu 2.000-TL’den 100 ton hurda
bakır satın aldığını, taşıyıcı C firmasına 10.000-TL taşıma (navlun) bedeli ile
sigorta acentesi olan D firmasına da 500-TL sigorta bedeli ödediğini, ayrıca söz
konusu eşyalar için 2.000-TL Yurt dışı kara taşıması bedeli ile 1.000-TL
elleçleme ücreti ödediğini varsayalım. Söz
konusu eşyanın/hurda bakırın Cif kıymeti= 210.500-TL, Gümrük kıymeti ise=
213.500-TL’dir.
Örnek
2: Türkiye’de faaliyet
gösteren X firmasının, Tayvan’da faliyet gösteren Y firmasından tanesi 250-USD
cif teslim 10.000 adet (2.500.000-USD tutarında) notebook- dizüstü bilgisayar
satın aldığını, ayrıca ithalatçı X firmasının satıcı Y firmasının isteği üzerine,
Y firmasının Çin Halk Cumhuriyetinde
bulunan alacaklısı olan Z firmasına 100.000-USD ödediğini varsayalım. Burada
eşyanın gümrük kıymeti (İthalat sırasında dikkate alınacak kıymet) toplam 2.600.000-USD’dir.
Örnek 3: İthalatçı K firmasının Singapur’daki üretici L
firmasıyla 01.03.2020 tarihinde yaptığı sözleşme gereği Cif teslim birim fiyatı
200-USD/Adet olmak üzere toplam 8.000.000-USD tutarında 40.000-adet televizyon satın
almak için anlaştığını, televizyonun “Cooban” markası, güvence ve kalitesiyle
üretileceğini, ayrıca eşyaların satış
koşulu gereği, ithalatçı K firmasınca marka kullanımı için İsviçre’de mukim
marka sahibi M firmasına satış hasılatı üzerinden % 10 royalty ödeneceğini, üretici
L firmasının söz konusu eşyaları üretebilmesi için yeni bir kalıba ihtiyacı
olduğunu, ithalatçı K firmasının ithal edeceği söz konusu eşyaların Singapur’da
üretilebilmesi için ilave olarak Singapur’dan ve/veya Singapur’a komşu
ülkelerden 400.000-USD tutarında kalıp, 65.000-USD teknik çizim-tasarım, 25.000-USD
hammadde-malzeme, 35.000-USD yedek parça, 40.000-USD ambalaj malzemesi satın
alarak üretici L firmasına teslim ettiğini, ayrıca söz konusu hammadde, malzeme
ve eşyaların L firmasına taşınması ve teslimi için N firmasına 15.000-USD yurt
dışı kara taşıması, yurtdışı taşıma ücreti ve elleçleme gideri ile 10.000-USD
tutarında yurt dışı gümrükleme hizmetleri ve gümrük vergileri için para
ödediğini, üretici L firmasının iki (2) aylık süre içinde üretimi tamamlayarak
02.05.2020 tarihinde eşyaları sevk ettiğini ve 20.05.2020 tarihinde eşyaların
Türkiye gümrük bölgesine ulaştığını, toplam eşya bedeli olan 8.000.000-USD’nin
20.05.2020 tarihinde satıcıya ödendiğini ve eşyaların ithali için 24.05.2020
tarihinde serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tanzim ve tescil edildiğini
varsayalım.
Sonuçta; K firması, ithal edeceği 40.000-adet televizyon için L
firmasına eşya bedeli olarak ödediği 8.000.000-USD’ye ilave olarak bu eşyalar
için yukarıda belirtilen gümrük kıymet unsurları karşılığı olarak toplam 590.000-USD
daha masraf yapmış (ilave gümrük kıymeti oluşmuş) olup, bu
tutarında 40.000-adet televizyonun ithali sırasında eşyaların gümrük kıymetine
ilave edilerek/katılarak, ilgili SDGB’de belirterek ilgili gümrük idaresine
beyan edilmesi, gümrük vergi ve
resimlerinin 8.590.000-USD üzerinden hesaplanıp tahsil edilmesi gerekir.
Ayrıca, ithalatçı K firmasınca, 01.03.2020 tarihli 8.000.000-USD
tutarlı televizyonun alış sözleşmesine tekabül eden Damga Vergisinin 488 sayılı
Damga Vergisi Kanunu’nun 1, 3, 4, 5, 14, 15, 22, 24.maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun
114.maddesi ve diğer ilgili mevzuat kapsamında ilgili vergi dairesine ödenmesi,
söz konusu televizyonların Türkiye’ye ithal edilmesi sırasında ise, Damga
Vergisi Kanunu’nun 26.maddesi gereği ithalat eşyasına ilişkin sözleşme veya
sözleşmelere tekabül eden Damga Vergisinin ödenip ödenmediğinin ilgili gümrük
idaresince kontrol edilip, ödenmediyse ödenmesinin/tahsilinin sağlanması, ayrıca
ödenen ya da ödenecek Damga Vergisi tutarı, aynı zamanda 3065 sayılı Kanun’un
21.maddesinin (b) fıkrası gereği ithalatta KDV matrah unsuru olduğu için,
eşyaların (televizyonların) ithaline ilişkin SDGB’de (Yurt İçi Giderleri içinde,
Yurt içi giderlerine eklenerek) beyan edilerek tekabül eden KDV ile varsa ÖTV
ve benzeri diğer gümrük vergilerinin tahakkuk ve tahsilinin sağlanması
gerekir.
Örnek 4:
İthalatçı K firmasının yukarıda (Örnek 3’de) belirtilen televizyonları ithalata
müteakip iç piyasada sattığını, hazırlanan satış hasılat raporlarının
taraflarca (K ve M firmalarınca) incelenerek üzerinde uzlaşıldığı ve satış
hasılatı üzerinden oluşan royalty için M firmasınca 400.000-USD tutarında 01.09.2020
tarihli royalty faturası düzenlenerek K firmasına gönderildiğini, K firmasının
söz konusu royalty faturasından 15.09.2020 tarihinde haberdar olduğunu ve aynı
tarihte muhasebe kayıtlarına kaydedildiğini, yine aynı tarihte (15.09.2020’de) M
firmasına royalty tutarının ödendiğini, M firmasının usulüne uygun olarak temin
ettiği mukimlik belgesi bulunduğunu ve bu belgenin aslı ile birlikte Noterce
veya İsviçre’deki Türk Konsolosluklarınca tasdik edilmiş Türkçe tercümesinin
bir örneğini ilgili vergi dairesine veya vergi sorumlusu olan K firmasına ibraz
ettiğini/gönderdiğini varsayalım. 400.000-USD royalty bedeli M firması için
bir gayri maddi hak kazancı olup, Türkiye ile İsviçre arasındaki mevcut
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği gayri maddi hak kazançları
üzerinden % 10 vergi (stopaj) kesintisi yapılması gerekir. K firmasınca, 400.000-USD
royalty bedelinden 40.000-USD (karşılığı TL) vergi/stopaj kesintisi yapılarak
ilgili vergi dairesine yatırılması, geriye kalan 360.000-USD tutarın hak sahibi
M firmasına gönderilmesi, en geç 26.10.2020 tarihi akşamına kadar ithalatın
yapıldığı gümrük müdürlüğüne müracaat edilerek, Gümrük Yönetmeliği’nin 53 ve
150/3.maddeleri kapsamında 400.000-USD royalty tutarı üzerinden tamamlayıcı
beyanda bulunulması ve 400.000-USD royalty tutarına tekabül eden gümrük
vergilerinin (KDV, GV, ÖTV, vb.) de aynı süre içinde ödenmesi gerekir (5520
sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/7. ve 30/11.maddelerine göre; Yapılacak
vergi kesintileri, kazanç ve iratların gayrisafi tutarları üzerinden dikkate alınır).
Şayet; Söz
konusu royalty tutarı net (400.000-USD) olarak yurt dışına ödenmiş/gönderilmiş
ise, bunun brütleştirilmesi ve brütleştirilmiş tutar olan 444.444,44-USD
(karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi dairesine ve gümrük müdürlüğüne
beyanların yapılması, tüm vergilerin (stopaj, kdv, gümrük vergileri, vb.)
brütleştirilmiş tutar olan 444.444,44-USD karşılığı TL üzerinden hesaplanıp
tahsil edilmesi gerekir.
3-
Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Örnekleri:
Örnek
1: Türkiye’de
otomobil üreticisi olan C firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için
Franda’da mukim D firmasına 200.000-EUR know-how faturası karşılığında ödeme yapıldığını varsayalım.
Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Fransa arasında mevcut olan Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye
kalan 180.000-EUR Fransa’da mukim D firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden
ilgili vergi dairesine yapılacak stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve
sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 200.000-EUR karşılığı TL olarak
yapılır/beyan edilir.
İkinci
yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden
200.000-EUR olarak Fransa’da mukim D firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj
matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: %
90’ı 200.000-EUR ise, % 100’ü ne kadardır? İçler
dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız
gereken brütleştirilmiş matrah = 222.222,22-EUR olup, tüm
vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 222.222,22-EUR matrah) üzerinden
ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan
edilip ödenmesi gerekir.
Örnek
2: Türkiye’de üretici
olan E firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için Singapur’da mukim G
firmasına 200.000-USD royalty-lisans faturası karşılığında ödeme yapıldığını ve
Türkiye ile Singapur arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA”
olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle
gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Singapur arasında ÇVÖA olmadığı için
genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 160.000-USD Singapur’da
mukim G firmasına gönderilir. Bahse konu royalty-lisans ödemesine istinaden
ilgili vergi dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve
sorumlu sıfatıyla KDV matrahı beyanı 200.000-USD karşılığı TL olarak beyan
edilir.
İkinci
yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden
200.000-USD olarak Singapur’da mukim G firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj
matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: %
80’i 200.000-USD ise, % 100’ü ne kadardır? İçler
dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız
gereken brütleştirilmiş matrah = 250.000-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve
sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani
250.000-USD matrah) üzerinden
ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan
edilip, ödenmesi gerekir.
4-
Katma Değer Vergisi Örnekleri:
Örnek: Türkiye’de kimya sektöründe üretim
yapan C firması, Almanya’da mukim D firmasından know-how satın alarak yeni
ürünler ürettiğini, ödediği know-how tutarının 250.000-EUR olduğunu varsayalım.
Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Almanya arasında ÇVÖA olması nedeniyle %
10 stopaj kesilerek) geriye kalan 225.000-EUR Almanya’da mukim D firmasına
gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi dairesine
yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla KDV
matrahı beyanı 250.000-USD karşılığı TL olarak beyan edilir. Üretim Türkiye’de yapıldığı için Gümrük
kıymetini girmez, Gümrük kıymetini ilgilendirmez.
İkinci
yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden 250.000-USD
olarak Almanya’da mukim D firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına
ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi/brüte taşınması gerekir. Şöyle
ki: % 90’i 250.000-USD ise, % 100’ü ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi hesaplamalarımızda dikkate
almamız gereken brütleştirilmiş matrah/tutar = 277.777,78-EUR olup,
tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi
(Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (yani 277.777,78-EUR matrah karşılığı TL) üzerinden ilgili vergi
dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip,
ödenmesi gerekir.
5- Royalty Lisans Vb. (Gayri Maddi Hak Kazançları) Üzerinden Alınan
Vergilere
Örnekler:
Örnek
1: Türkiye’de beyaz eşya
üreticisi olan E firması tarafından, Türkiye’de yaptığı üretim için
İngiltere’de mukim F firmasına 150.000-EUR know-how faturası karşılığında ödeme yapıldığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun
1-EUR= 8,00-TL olduğunu
varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı şekilde, iki farklı yöntemle
gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İngiltere arasında mevcut olan Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye
kalan 135.000-EUR İngiltere’de mukim F
firmasına gönderilir. Bahse konu know-how ödemesine istinaden ilgili vergi
dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla
KDV matrahı beyanı 150.000-EUR karşılığı 1.200.000-TL olup, (1.200.000-TL X %
10 = 120.000-TL) 120.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj ile (1.200.000-TL X % 18 = 216.000-TL)
216.000-TL Katma Değer Vergisi/KDV ödenmesi gerekir. Söz konusu know-how ödemesi Türkiye’de yapılan üretimle
ilgili olduğu için gümrük kıymetine girmemektedir.
İkinci
yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden
150.000-EUR olarak İngiltere’de mukim F firmasına gönderilir. Bu durumda,
stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi /brüte
taşınması gerekir. Şöyle ki: % 90’ı 150.000-EUR ise, % 100’ü ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi
hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah =
166.666,67-EUR olup, tüm
vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV’nin bu
tutar (166.666,67-EUR
karşılığı …-TL matrah) üzerinden
ilgili vergi dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan
edilip, tekabül eden Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekir.
Örnek
2: Türkiye’de üretici olan G firması tarafından,
Türkiye’de yaptığı traktör üretimi için İran’da mukim H firmasına 250.000-USD
lisans faturası karşılığında ödeme yapıldığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun
1-USD= 7-TL olduğunu ve Türkiye ile İran arasında ÇVÖA
olmadığını varsayalım. Yapılacak ödeme iki farklı yöntemle
gerçekleştirilebilir.
Birinci yöntem; Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İran arasında ÇVÖA olmadığı için genel
oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 200.000-USD İran’da mukim H
firmasına gönderilir. Bahse konu lisans ödemesine istinaden ilgili vergi
dairesine yapılan stopaj matrahı (Kurumlar Vergisi) beyanı ve sorumlu sıfatıyla
KDV matrahı beyanı 250.000-USD karşılığı 1.750.000-TL olarak beyan edilip, 175.000-TL Stopaj ile
315.000-TL KDV ödenmesi gerekir. Söz konusu lisans ödemesi Türkiye’de yapılan
üretimle ilgili olduğu için gümrük kıymetine dahil değildir.
İkinci
Yöntem; Ödeme net olarak, net tutar üzerinden
250.000-USD olarak İran’da mukim H firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj
matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin brütleştirilmesi/brüte taşınması
gerekir. Şöyle ki: % 80’i 250.000-USD ise, % 100’ü ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, bütün vergi
hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah =
312.500-USD olup, tüm vergilerin, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve
sorumlu sıfatıyla KDV’nin bu tutar (312.500-USD
karşılığı …TL matrah) üzerinden ilgili vergi
dairesine Muhtasar Beyanname ve 2 Nolu KDV Beyannamesiyle beyan edilip, tekabül
eden Stopaj ve KDV’nin ödenmesi gerekir.
Örnek 3: Türkiye’de
faaliyet gösteren L firmasının Çin Halk Cumhuriyeti’nden ithal ettiği
elektronik eşya için İtalya’da mukim M firmasına 100.000-EUR royalty-lisans
faturası karşılığında ödeme yaptığını, Merkez Bankası döviz alış kurunun 1-EUR= 8,00-TL
olduğunu, eşyaların tek bir ithalat beyannamesiyle ithal edildiğini, ilgili serbest
dolaşıma giriş beyannamesi tescil tarihinin 01.07.2020 ve bu tarihteki Merkez Bankası döviz satış kurunun
1-EUR= 8,10-TL ve söz konusu ithal eşyaları için % 5 Gümrük Vergisi olduğunu varsayalım.
Yapılacak ödeme iki farklı şekilde gerçekleştirilebilir.
1) Ödeme brüt olarak,
stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile İtalya arasında mevcut olan Çifte
Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” gereği % 10 stopaj kesilerek) geriye
kalan 90.000-EUR İtalya’da mukim M firmasına gönderilir. Bahse konu royalty-lisans ödemesine istinaden
ödenmesi gereken Stopaj/Kurumlar Vergisi matrahı ve Gümrük Kıymetine katılacak
tutar 100.000-EUR olup,
- İlgili vergi
dairesine 100.000-EUR X 8,00-TL = 800.000-TL Stopaj matrahı, (800.000-TL X % 10
= 80.000-TL) 80.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj,
- İlgili gümrük
idaresine ise 100.000-EUR X 8,10-TL = 810.000-TL Gümrük Kıymet Unsuru/Gümrük
Vergisi Matrahı, (810.000-TL X % 5 GV = 40.500-TL) 40.500-TL Gümrük Vergisi, (810.000-TL
+ 40.500-TL= 850.500-TL) 850.500-TL KDV Matrahı X % 18 = 153.090-TL Katma Değer
Vergisi ödenmesi gerekir.
2-a) Lisans ödemesi net
olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR olarak İtalya’da mukim M firmasına
gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan ödemenin
brütleştirilmesi gerekir. Şöyle ki: % 90’ı 100.000-EUR ise, % 100’ü ne
kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda,
vergi hesaplamalarımızda dikkate almamız gereken brütleştirilmiş matrah
= 111.111.11-EUR olup, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve Gümrük
Kıymetinin bu tutar (111.111.11-EUR
matrah) üzerinden beyan
edilerek tekabül eden vergilerin:
- İlgili
vergi dairesine
(111.111,11-EUR X 8,00-TL = 888.888,89-TL X % 10 = 88.888,89-TL) 88.888,89-TL
Stopaj ile
- İlgili
gümrük idaresine ise (111.111.11-EUR X 8,1-TL = 900.000-TL % 5 = 45.000-TL) 45.000-TL
Gümrük Vergisi,
- (900.000-TL + 45.000-TL = 945.000-TL X % 18 = 170.100-TL)
170.100-TL Katma Değer Vergisi’nin ödenmesi gerekir.
b) Royalty-lisans ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 100.000-EUR
olarak İtalya’da mukim M firmasına gönderilmesine rağmen brütleştirme
yapılmadığı ve vergilerin 100.000-EUR üzerinden beyan edildiğini varsayarsak, 11.111,11-EUR
tutarında bir matrahın beyan edilmediği ve vergi dışı bırakıldığı, bunun
sonucunda da: (11.111,11-EUR X 8,00-TL = 88.888,90-TL X % 10 = 8.888,89-TL) 8.888,89-TL
Stopaj,
-
(11.111,11-EUR
X 8,10-TL = 90.000-TL X % 5 = 4.500-TL) 4.500-TL Gümrük Vergisi ile
- (90.000-TL + 4.500-TL = 94.500-TL X % 18 = 17.010-TL) 17.010-TL Katma
Değer Vergisi olmak üzere (8.888,89-TL Stopaj + 4.500-TL GV + 17.010-TL KDV) olmak üzere toplam 30.399-TL vergi
kaybına sebep olunduğu anlaşılmaktadır.
Örnek 4: Türkiye’de faaliyet
gösteren P firmasının Tayvan’dan ithal ettiği kayak malzemeleri için Tayvan’da
mukim R firmasına 500.000-USD royalty faturası karşılığında ödeme yaptığını, Türkiye
ile Tayvan arasında Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması “ÇVÖA” olmadığını,
TC.Merkez
Bankası döviz alış kurunun 1-USD =7-TL olduğunu, eşyaların tek bir ithalat
beyannamesiyle ithal edildiğini, ilgili serbest dolaşıma giriş beyannamesi
tescil tarihinin 01.07.2020 ve bu tarihteki Merkez Bankası döviz satış kurunun 1-USD = 7,10TL ve söz konusu ithal eşyaları
için % 7 Gümrük Vergisi ile % 25 Özel Tüketim Vergisi olduğunu varsayalım.
Yapılan/yapılacak ödeme iki farklı şekilde gerçekleştirilebilir.
1)
Birinci Yöntem: Ödeme
brüt olarak, stopajı/vergisi kesilerek (Türkiye ile Tayvan arasında ÇVÖA
olmadığı için genel oran olan % 20 stopaj kesilerek) geriye kalan 400.000-USD
Tayvan’da mukim R firmasına gönderilir. Yapılan royalty ödemesine istinaden
ödenmesi gereken Stopaj/Kurumlar Vergisi matrahı ve Gümrük Kıymetine katılacak
tutar 500.000-USD olup,
- İlgili vergi
dairesine 500.000-USD X 7-TL = 3.500.000-TL Stopaj matrahı, (3.500.000-TL X %
20 = 700.000-TL) 700.000-TL Kurumlar Vergisi/Stopaj,
- İlgili gümrük
idaresine ise 500.000-USD X7,10-TL = 3.550.000-TL Gümrük Kıymet Unsuru/Gümrük
Vergisi Matrahı (3.550.000-TL X % 7 GV= 248.500-TL) 248.500-TL Gümrük Vergisi,
ÖTV Matrahı (3.500.000-TL + 248.500= 3.748.500-TL X % 25 ÖTV= 937.125-TL) 937.125-TL
Özel Tüketim Vergisi, KDV Matrahı ise (3.550.000-TL + 248.500-TL + 937.125-TL=
4.735.625-TL X 18= 852.412,50-TL) 852.412,50-TL KDV ödenmesi
gerekir.
2-a) İkinci Yöntem:
Royalty ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 500.000-USD olarak Tayvan’da
mukim R firmasına gönderilir. Bu durumda, stopaj matrahına ulaşmak için yapılan
ödemenin brütleştirilmesi gerekir.
Şöyle
ki: % 80’i 500.000-USD ise, % 100’ü ne kadardır? İçler dışlar çarpımı sonucunda, vergi hesaplamalarımızda dikkate
almamız gereken brütleştirilmiş matrah = 625.000-USD olup, Kurumlar Vergisi (Stopaj) ve Gümrük Kıymetinin bu tutar (625.000-USD matrah) üzerinden beyan edilerek, tekabül eden vergilerin:
- İlgili
vergi dairesine (625.000-USD
X 7-TL = 4.375.000-TL X % 20 = 875.000-TL) 875.000-TL Stopaj,
- İlgili
gümrük idaresine (625.000-USD X 7,10-TL = 4.437.500-TL % 7) 310.625-TL GV,
- (625.000-USD X 7,10-TL
= 4.437.500-TL + 310.625-TL GV X % 25 ÖTV= 1.187.031.25-TL) 1.187.031,25-TL
ÖTV,
- (4.437.500-TL + 310.625-TL + 1.187.031.25-TL = 5.935.156,25-TL X % 18 =
1.068.328,13-TL) 1.068.328,13-TL KDV,
Ödenmesi gerekir.
b) Royalty ödemesi net olarak, net tutar üzerinden 500.000-USD olarak
Tayvan’da mukim R firmasına gönderilmesine rağmen brütleştirme yapılmadığı ve
vergilerin 500.000-USD üzerinden beyan edildiğini varsayarsak, 125.000-USD
tutarında bir matrahın beyan edilmediği, vergi dışı bırakıldığı, bunun
sonucunda da:
- (125.000-USD X 7-TL =
875.000-TL X % 20 KV = 175.000-TL) 175.000-TL Stopaj,
-
(125.000-USD
X 7,10-TL = 887.500-TL X % 7 GV) 62.125-TL Gümrük Vergisi (GV),
- (125.000-USD
X 7,10-TL = 887.500-TL
+ 62.125-TL X % 25 ÖTV) 237.406,25-TL ÖTV,
- (887.500-TL + 62.125-TL + 237.406,25-TL = 1.187.031,25-TL X 18 KDV)
112.851,56-TL= 213.665,63-TL) 213.665,63-TL
KDV,
Olmak üzere (175.000-TL
Stopaj + 62.125-TL GV + 237.406,25-TL ÖTV + 213.665,63-TL KDV) Toplam 688.196,88 -TL vergi
kaybına sebep olunduğu
anlaşılmaktadır.
Not: Konu hakkında
ayrıntılı bilgi edinmek isteyen arkadaşlar; Müfettişliğimizce kaleme alınan ve
28.10.2020 tarihinde www.muhasebetr.com sitesinde ve İstanbul Gümrük
Müşavirleri Derneği www.igmd.org.tr sitesinde yayımlanan “Gayri Maddi Hak
Kazançlarının Brütleştirilmesi ve Vergisel Boyutu” isimli makalelerimiz ile
06.11.2020 – 09.11.2020 tarihlerinde www.muhasebetr.com sitesinde ve 06.11.2020
tarihinde İstanbul Gümrük Müşavirleri Derneği www.igmd.org.tr sitesinde
yayımlanan “Royalyt - Lisans Ücretlerinin Vergisel Boyutu” isimli
makalelerimize müracaat edebilirler.
Kerim ÇOBAN
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri
KAYNAKÇA
· 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu.
· 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu.
· 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
· Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği.
· 4458 sayılı Gümrük Kanunu.
· Mer-i Gümrük Yönetmeliği.
· 29044/28.06.2014
sayı ve tarihli Resmi Gazetede yayınlanan Gümrük Kıymetine İlişkin 2 Sayılı
Gümrükler Genel Tebliği.
· OECD Model Anlaşması.
· 18.11.2007 tarih
ve 26704 sayılı
Resmi
Gazete’de yayımlanan Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında
1 Seri Nolu Genel Tebliği.
· ÇOBAN Kerim, “Royalti-Lisans Ücretlerinin Gümrük
Kıymeti, Katma Değer Vergisi ve Stopaj Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 83, Yıl 2014/4.
·
ÇOBAN Kerim, “Franchise
veya Franchisingin Gümrük Kıymeti, KDV, Kurumlar Vergisi İle Damga Vergisi
Açısından Değerlendirilmesi”, Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı
88, Yıl 2016/1.
·
ÇOBAN Kerim, “Gayri Maddi Hak
Kazançlarının Brütleştirilmesi ve Kurumlar Vergisi, Katma Değer Vergisi ve
Gümrük Kıymeti Yönüyle İncelenmesi”,
Gümrük Dünyası Dergisi, Sayı 94, Yıl
2017/3.