Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği Kapsamında GK1 ve GK2 Tespit Raporlarında Süre Karmaşası

I.                 Giriş

Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi (GKİR), 4458 sayılı Gümrük Kanununun 123 ila 127 nci maddelerinde düzenlenmiş olup, serbest dolaşımda bulunmayan eşyanın ithalat vergilerine ve ticaret politikası önlemlerine tabi tutulmaksızın Türkiye Gümrük Bölgesinde işlenmesine ve elde edilen işlem görmüş ürünlerin belirli şartlar altında serbest dolaşıma girmesine imkân tanıyan ekonomik etkili gümrük rejimlerinden biridir.

Kanunda çerçevesi çizilen bu rejimin uygulama usul ve esasları, Gümrük Yönetmeliğinin 308 ila 327 nci maddeleri ile 370 ila 375 inci maddelerinde ayrıntılı olarak düzenlenmiştir. İzin süresi, rejimin sona erdirilmesi (ibra), işlem görmüş ürünlerin vergilendirilmesi, teminatın çözümü ve rejimin kapatılmasına ilişkin hükümler bu maddelerde yer almaktadır.

Anılan hükümleri uygulamaya aktaran ikincil düzenleme ise Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3)'tür. Tebliğde; izin başvurusu, izin süreleri, süre uzatımı, işlem görmüş ürünlerin vergilendirilmesi, rejimin sonlandırılması, teminat iadesi ve yaptırımlar ayrıntılı olarak düzenlenmiş; ayrıca bazı tespit işlemlerinin Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirleri tarafından yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır.

Diğer taraftan, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği ile Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimine ilişkin Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirlerince düzenlenecek tespit raporları GK1 ve GK2 olmak üzere iki ayrı başlık altında tanımlanmıştır. Her iki tespit aynı rejime ilişkin olmakla birlikte; hukuki dayanakları, düzenlenme amaçları ve raporlama süreleri bakımından birbirinden farklı nitelik taşımaktadır.

Uygulamada ise özellikle Gümrük Genel Tebliği (Seri No: 3)'te yer alan "bir ay" ibaresinin, GK1 ve GK2 tespit raporları bakımından aynı şekilde yorumlanması nedeniyle önemli tereddütler yaşanmaktadır. Oysa mevzuat hükümleri sistematik olarak birlikte değerlendirildiğinde, bu iki tespit raporunun farklı hukuki süreçlere hizmet ettiği ve süre başlangıçlarının da farklı esaslara bağlandığı açıkça görülmektedir.

Bu çalışmada, Gümrük Kanunu, Gümrük Yönetmeliği, Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3) ve Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği hükümleri birlikte değerlendirilerek, GK1 ve GK2 tespit raporlarına ilişkin sürelerin hukuki niteliği incelenecek; uygulamada ortaya çıkan süre karmaşasının mevzuat hükümleri çerçevesinde değerlendirilmesi amaçlanacaktır.

Anahtar Kelimeler & Kısaltmalar:

II.               Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi (GKİR), Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği (YGM), GK1 Tespit Raporu, GK2 Tespit Raporu, Rejimin İbrası, Gümrük Kontrolü Altında İşleme İzni, Rejim Süresi, İbra Süresi, Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi, İşlem Görmüş Ürün, Gümrük Kanunu, Gümrük Yönetmeliği, Gümrük Genel Tebliği (Seri No: 3).

Kısaltmalar:

1.               GKİR        : Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi

2.               GK1         : Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi Kapsamında İbra İşleminin Tespiti

3.               GK2         : Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimi Kapsamında İthal Edilen Ürünün Nihai Ürün İçerisindeki Miktarına İlişkin Tespit

4.               YGM        : Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri

5.               GY           : Gümrük Yönetmeliği

6.               GK           : 4458 sayılı Gümrük Kanunu

7.               SDGB       : Serbest Dolaşıma Giriş Beyannamesi

8.               KDV         : Katma Değer Vergisi

9.               YMM        : Yeminli Mali Müşavir

III.             Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği Kapsamında GK1 ve GK2 Tespit İşlemleri

Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği'nin ilgili hükmünde, Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejimine ilişkin tespit işlemleri iki ayrı başlık altında düzenlenmiştir:

a-    GK1, gümrük kontrolü altında işleme rejimi kapsamında ibra işleminin tespitini,

b-    GK2, gümrük kontrolü altında işleme rejimi kapsamında ithal edilmiş ürünün nihai ürün içerisindeki miktarına ilişkin tespitini,

kapsamaktadır.

Bu düzenleme incelendiğinde, Tebliğin aynı rejim kapsamında iki farklı tespit işlemi öngördüğü görülmektedir. Kanun koyucu, GK1 ve GK2 tespitlerini tek bir rapor veya tek bir yükümlülük olarak değil; konusu, amacı ve hukuki sonucu birbirinden farklı iki ayrı tespit işlemi olarak tanımlamıştır.

GK1 tespiti, gümrük kontrolü altında işleme rejiminin usulüne uygun şekilde tamamlanıp tamamlanmadığının ve rejimin ibra edilebilmesi için gerekli şartların yerine getirilip getirilmediğinin tespitine yöneliktir. Bu nedenle GK1 raporunun temel fonksiyonu, rejimin kapatılmasına (ibra edilmesine) esas teşkil eden inceleme ve tespitin yapılmasıdır.

Buna karşılık GK2 tespiti, rejim kapsamında ithal edilen girdilerin işlem görmüş nihai ürün bünyesindeki miktarının belirlenmesine yöneliktir. Bu tespit, özellikle işlem görmüş ürünün serbest dolaşıma girişinde uygulanacak Katma Değer Vergisi matrahının doğru hesaplanabilmesi amacıyla yapılmaktadır.

Dolayısıyla Tebliğ, GK1 ve GK2 raporlarını yalnızca farklı isimlerle tanımlamakla yetinmemiş; bunların farklı hukuki süreçlere hizmet eden, farklı amaçlarla düzenlenen ve farklı sonuçlar doğuran iki ayrı tespit işlemi olduğunu açıkça ortaya koymuştur.

Nitekim uygulamada yaşanan süre tartışmasının temelinde de, hukuki mahiyetleri farklı olan bu iki tespit işleminin aynı rapor gibi değerlendirilmesi ve özellikle GK2 raporuna ilişkin süre düzenlemesinin GK1 raporları bakımından da geçerli olduğunun varsayılması yatmaktadır.

IV.            GK1 ve GK2 Tespit Raporlarında Sürelerin Hukuki Değerlendirilmesi

Uygulamada yaşanan tereddütlerin temelinde, Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3)'ün farklı amaçlarla düzenlenmiş hükümlerinin birlikte değerlendirilmemesi yatmaktadır.

Tebliğin 4/A maddesinin beşinci fıkrasının (a) bendinde, işlem görmüş nihai ürünün vergilendirilmesine ilişkin olarak, rejim kapsamında ithal edilen girdinin nihai ürün içerisindeki miktarının Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri tarafından tespit edilmesi öngörülmüş ve bu raporun serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içerisinde hazırlanacağı hükme bağlanmıştır. Bu düzenlemenin amacı, işlem görmüş ürünün bünyesinde yer alan ithal girdilerin tespit edilmesi suretiyle Katma Değer Vergisi matrahının doğru belirlenmesini sağlamaktır. Dolayısıyla bu hüküm, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği'nde tanımlanan GK2 tespit raporuna karşılık gelmektedir.

Buna karşılık Tebliğin "Rejimin Sonlandırılması" başlıklı 5 inci maddesinde, rejimin ibrasına ilişkin Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri tespit raporunun, izin belgesinde öngörülen süre içerisinde veya en geç bu sürenin sona erdiği tarihten itibaren bir ay içerisinde gümrük müdürlüğüne sunulacağı düzenlenmiştir. Bu hüküm ise doğrudan GK1 tespit raporuna ilişkindir.

Dolayısıyla her iki düzenlemede de "bir ay" ibaresi bulunmasına rağmen, bu süreler aynı hukuki olaya bağlanmamıştır. GK2 raporunda süre, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihi esas alınarak işlemeye başlarken; GK1 raporunda süre, izin belgesinde belirlenen rejim süresinin sona ermesi esas alınarak belirlenmektedir.

Bu nedenle, GK2 raporuna ilişkin süre hükmünün GK1 raporlarına da uygulanması yönündeki yorum, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği ile Gümrük Kontrolü Altında İşleme Tebliği hükümlerinin sistematiğiyle bağdaşmamaktadır.

V.              Mevzuatın Sistematiği ve Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği'nin Konumu

GK1 ve GK2 tespit raporlarına ilişkin sürelerin doğru değerlendirilebilmesi için öncelikle konuya ilişkin mevzuatın normlar hiyerarşisi içerisinde ele alınması gerekmektedir. Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejiminin hukuki dayanağını 4458 sayılı Gümrük Kanunu’nun 123 ila 127 nci maddeleri oluşturmaktadır. Kanunda rejimin temel esasları belirlenmiş; uygulamaya ilişkin usul ve esaslar ise Gümrük Yönetmeliğinin 308 ila 327 nci maddeleri ile 370 ila 375 inci maddelerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemelerin uygulamadaki yansıması Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3) ile ortaya konulmuştur. Tebliğde;

a)      İzin verilmesi,

b)     İzin süreleri,

c)      Süre uzatımı,

d)     İşlem görmüş ürünlerin vergilendirilmesi,

e)      Rejimin sonlandırılması (ibra),

f)       Teminatın iadesi,

g)     Yaptırımlar

ayrıntılı şekilde düzenlenmiş ve bazı tespit işlemlerinin Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri tarafından yerine getirileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu noktada önemle belirtilmelidir ki, Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği, GK1 ve GK2 tespit işlemlerini ihdas eden bir düzenleme değildir. Tebliğ, Gümrük Genel Tebliği (Seri No: 3)'nde Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirine yaptırılan tespit işlemlerini GK1 ve GK2 kodları altında sınıflandıran ve görev tanımlarını yapan düzenlemedir.

Başka bir ifadeyle;

• GK2 tespitinin hukuki dayanağı, Gümrük Genel Tebliği (Seri No: 3)'ün 4/A maddesinde yer alan, işlem görmüş ürün bünyesindeki ithal girdilerin miktarının tespitine ilişkin hükümdür.
• GK1 tespitinin hukuki dayanağı ise aynı Tebliğin 5 inci maddesinde düzenlenen, rejimin ibrasına ilişkin Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri tespitidir.

Dolayısıyla sürelerin değerlendirilmesinde esas alınması gereken hükümler, GK1 ve GK2 kodlarının yer aldığı Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği değil; bu tespit işlemlerinin hukuki temelini oluşturan Gümrük Genel Tebliği (Seri No: 3) hükümleridir.

Bu sistematik aşağıdaki şekilde özetlenebilir:

4458 sayılı Gümrük Kanunu (m.123-127)

⬇

Gümrük Yönetmeliği (m.308-327 ve m.370-375)

⬇

Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3)

• Madde 4/A → GK2 tespitinin hukuki dayanağı
• Madde 5 → GK1 tespitinin hukuki dayanağı

⬇

Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği (Madde 11/1-c)

• GK1 → Rejimin ibra işleminin tespiti
• GK2 → İthal edilen girdinin nihai ürün içerisindeki miktarının tespiti

Bu sistematik değerlendirme, GK1 ve GK2 tespit raporlarının farklı hukuki süreçlere hizmet ettiğini ve raporlama sürelerinin de farklı mevzuat hükümlerinden kaynaklandığını açıkça ortaya koymaktadır.

VI.            Sonuç

Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği incelendiğinde, GK1 ve GK2'nin aynı rejime ilişkin olmakla birlikte farklı hukuki işlemleri ifade ettiği görülmektedir. Tebliğ, bu tespit işlemlerini yalnızca kodlandırmakta ve görev tanımlarını yapmaktadır. Buna karşılık, bu tespitlerin kapsamı, amacı ve sürelerine ilişkin esas düzenlemeler Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3)'nde yer almaktadır.

Bu nedenle, uygulamada zaman zaman yalnızca Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği esas alınarak veya Gümrük Genel Tebliği'nin 4/A maddesindeki "bir ay" ibaresi genelleştirilerek GK1 raporlarının da serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden itibaren bir ay içinde düzenlenmesi gerektiği yönünde yapılan değerlendirmelerin, mevzuatın sistematiğiyle tam olarak örtüştüğü söylenemez.

Kanaatimizce, GK1 ve GK2 raporlarına ilişkin sürelerin belirlenmesinde öncelikle her bir tespit işleminin hukuki dayanağı tespit edilmeli; daha sonra ilgili düzenleme kendi amacı ve bağlamı içerisinde yorumlanmalıdır. Aksi yaklaşım, farklı hukuki amaçlarla düzenlenmiş iki ayrı tespit işlemini tek bir süre rejimine tabi tutmak sonucunu doğuracak ve mevzuatın lafzı ile sistematiğine aykırı sonuçlar ortaya çıkarabilecektir.

Sonuç olarak, Gümrük Kontrolü Altında İşleme Rejiminde düzenlenen GK1 ve GK2 tespit raporları; hukuki nitelikleri, düzenlenme amaçları ve süreleri bakımından birbirinden bağımsız olarak değerlendirilmelidir. Bu ayrımın gözetilmesi, hem Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği uygulamalarında birlik ve öngörülebilirliğin sağlanmasına hem de rejimin mevzuata uygun şekilde yürütülmesine katkı sağlayacaktır.

Tablodan da açıkça görüleceği üzere, GK1 ve GK2 raporları aynı rejime ilişkin olmakla birlikte, farklı hukuki dayanaklara ve farklı süre rejimlerine tabidir. GK2 raporunda süre, serbest dolaşıma giriş beyannamesinin tescil tarihinden itibaren; GK1 raporunda ise izin belgesinde öngörülen rejim süresinin sona ermesinden itibaren işlemektedir. Bu nedenle, GK2 için öngörülen bir aylık sürenin GK1 raporlarına uygulanması mevzuatın sistematiği ile bağdaşmamaktadır.

Haki Demirtaş
Yetkilendirilmiş Gümrük Müşaviri

Kaynakça:

1-    Gümrük Kanunu- (4458 nolu Kanun) (04.11.1999 tarihli, 23866 sayılı R.G.)

2-    Gümrük Yönetmeliği (07.10.2009 t. 27369 s. R.G.)

3-    Yetkilendirilmiş Gümrük Müşavirliği Tebliği (10.09.2020 t. 31240 s. R.G.)

4-    Gümrük Genel Tebliği (Gümrük Kontrolü Altında İşleme) (Seri No: 3) (05.12.2009 t. 27423 s. R.G.)